論國企委派總會計師制度的法國經驗借鑒與對策

陳寶洪

論國企委派總會計師制度的法國經驗借鑒與對策

陳寶洪

隨著國企改革與發展的需要，需要建立健全監督機制，防范國有資產流失。文章借鑒法國國企監督的經驗，對總會計師委派與外派監事會進行制度比較與問題導向，提出國企業總會計委派的對策建議。

國有企業；總會計師；外派監事會；問題與對策

根據中共中央國務院關于深化國有企業改革的指導意見，為了在國企建立健全高效協同的外部監督機制，強化出資人監督，尤其是要強化專業檢查，建議學習法國在國企監督中建立公共會計制度的經驗，盡快建立總會計師由履行出資人職責機構委派的制度。

一、法國國企監督下的公共會計制度

法國是世界上公共財政體制最龐大的國家之一，自拿破侖時代就產生的公共會計制度。公共會計師是財政部派到國有行政、事業單位和國有企業（包括國有控股公司）的會計專業人員，他們主要肩負事前和事中的經濟事務監督，保證國有單位經濟業務的合法性和合理性，并辦理與國家收支有關的款項收支業務。法國的公共會計制度在任命機制、運行規則、制約監督等方面做了嚴格規定，既保障了公共會計師的獨立性，同時也對其起到了約束作用。

第一，從選拔和任命機制看，公共會計師一般需要本科以上學歷，擁有會計師職稱，并具備一定的工作經驗和工作業績，然后由公共會計師協會（行業自律組織）向財政部推薦或由財政部向社會公開招考，合格者將成為國家公共會計師并隸屬于財政部，財政部根據不同國有單位的情況，向其派駐公共會計師。國有單位的公共會計師在行政編制上屬于國家公務員，與其所在單位沒有任何的經濟利益關系，這種獨立身份有利于發揮公共會計師的自主性和積極性。

第二，從運行規則看，法國的公共會計師主要分為國庫會計、稅務和公共財經系統會計（包括稅務和海關，以及中央銀行等部門會計）以及特殊專業會計（主要是公共事業單位會計）這三類，他們都需要服從指令人和會計人員相分離這一公共會計制度的最重要原則。其中指令人是指國有單位的行政首長，他們負責發布指令，而會計人員則負責執行指令。由于會計人員實質上聽命于財政部，而不是聽命于指令人，因此他們會在執行指令前，根據法律所賦予的職責對指令進行審核，對于不符合有關規定指令他們有權拒絕執行，如果發生經會計人員審查不符而指令人堅持要執行的情況，會計人員也可以根據賬戶的資金狀況予以執行，但不承擔責任。

第三，從對公共會計師的控制和監督角度看，一方面，由于各國有單位的公共會計師隸屬于財政部，因此財政總督有權檢查其財政狀況及公共會計師的會計賬目；另一方面地方財政總督的賬目每年年終要交送審計法院接受定期審查，審計法院也會不定期審查本地區公共部門及國有單位的賬目。

法國公共會計制度的成功之處，可以概括為四個方面：

1.它有效抑制了法國地方財政的貪污腐敗

1981年密特朗上臺后，在1982-1985年間頒布一系列法令，給地方更大的財政自主權，加強地方首長的決定權。由于財政總督的監督權力被削弱，接連出現了一系列地方財政丑聞，為了有效遏制國內愈演愈烈的貪污腐敗現象，政府重新意識到公共會計制度對地方財政監督的重要性，于是重新將全國所有基層地方賬目的審核權收回到了財政總督的手中。之后，政府更加深刻地意識到公共會計制度對于抑制地方財政貪污腐敗的重要作用。

2.它提高了法國財政運營的靈活性

隨著國營企事業單位進入競爭性的市場環境，法國公共會計制度也逐漸采取更為靈活的管理機制：允許地方和公共事業單位在不脫離監管的情況下，擁有自己的獨立賬目；同時對于工業和商業性質的公共服務部門（如醫院、供水、清潔、公共運輸等行業）和競爭性國有企業（如煤炭、鋼鐵、汽車、銀行、保險等行業），允許其脫離公共會計范圍，適當進行混合經濟經營，但必須接受公共會計系統的審核和監督。

3.它加強了政府對國民經濟的了解和控制

法國政府在《會計總方案》中，規定了會計的基本原則和基本要求，明確具體的會計處理方法和公司財務報表格式，將會計科目按照不同的類別和層次進行了統一的編碼；同時在《商法》《勞動法》等其他法律中，也通過對涉及會計類事項的規定，增強國家對國民經濟的了解和控制。

具體來看，法國公共會計制度對國有企業的監督，分為三個層次：

（1）財政部的監督

財政部數量龐大的“公共會計師”隊伍，既可以在平時被派駐到國有企業進行日常財務監督，又可以在必要時作為稽查員前往國有企業進行就地檢查，并直接報告財政部長。一方面，由于公共會計師獨立于所在部門的身份，保證了其客觀性和中立性；另一方面，公共會計制度賦予了公共會計師廣泛的權利，包括：對企業實行財務監督；對企業資金使用和收入分配進行鑒定，主要監督企業領導是否存在以權謀私的問題；檢查企業的股票買賣是否合乎法律規定，是否損壞企業利益；擁有調查、參與管理部門會議并發表意見和調閱企業文件的權力，可以及時向上級主管部門提供企業在生產、建設方面的各種意見；在如采購原材料、工資和價格管理等方面也享有較大的決定權。同時公共會計師每年須出具至少一份詳細的財務報告呈送給財政部長，對企業的經濟狀況進行評估，并保證國家和企業之間信息溝通的順暢。

（2）國家審計院的監督，實質上是對隸屬于財政部的公共會計師工作的監督

國家審計院每年對各國有企業的賬目進行稽核，檢查其財務收支是否合乎規定，并對企業的經濟效益進行評估；對違反財務管理規定的國有企業職員，向預算和財政紀律法院提起訴訟，由后者對他們進行罰款處理；把重大的問題列入每年政府公報上的審計報告中，讓其他報紙對報告進行大量的轉載和評論。

（3）國會的監督，實質上是對上述兩大部門的再監督

按規定，政府要經常將國有企業財務狀況報告國會，并定期向國會提交國有企業分類名冊。

法國在上世紀80年代前經歷了三次國有化運動。隨著國企行業的覆蓋面越來越廣，為了對這些國有企業進行有效的管理，政府根據企業是否存在競爭、行業是否存在規模效益、是否需要大量的基礎設施投資這三個標準，將國有企業劃分為壟斷性國有企業和競爭性國有企業兩種，并對其實施不同的管理方法。

國家對這些壟斷性國有企業的財務掌握審批權，通過嚴格的公共會計制度實施對壟斷性國有企業的監管，主要體現在以下幾個方面：（1）政府對企業的賬目及年底預算擁有審批權。財政部根據國有企業公共會計師出具的財務報告，對企業上年的財務賬目進行詳盡檢查，并根據企業財務狀況，決定企業投資計劃的實施（例如新產品開發投資、擴大再生產追加投資等）。（2）國家對企業參股和變賣資產有決策權。企業在購入和賣出股票時，必須經公共會計師上報財政部審批，并將這一決定發在政府公報上，企業出售資產時，事先須請駐派公共會計師進行評估，并根據國家要求以高于評估價的價格出售。（3）國家對職工工資有審批權。國有企業在制定工資時，也需要經過公共會計師審核，并報由財政部批準。

政府對競爭性國有企業不直接控制，對這類企業的財務管理方式也較為靈活，允許其脫離公共會計范圍，適當進行混合經濟經營，但在任命企業的主要領導人、資產變動等方面必須接受公共會計系統的審核和監督，換言之雖然其預算和會計制度是依照私人企業的一套標準和規定辦理的，但也必須預先提交主管部門審閱?？傮w而言，企業擁有較多的經營自主權，其經營方式和私人企業基本相同，但比起私人企業來又較多地受國家經濟政策的影響。

從法國的公共會計制度的發展演變過程不難發現，民主法治意識和文官考核制度對于建立起一個獨立于各地方政府的會計監控體系起著至關重要的作用。

首先，公共會計制度是一種強制性的行政體系，監管部門想要有效并且長久地推行這項制度，必須依靠立法、審計等多部門的配合，加強財政收支執行過程中的事前、事中和事后控制，確保國有單位財政執行的合法性和合理性。

其次，法國擁有獨立于行政部門的審計部門和地方審計機構，在財權和事權上擁有很強的獨立性，因此在審計國家預算資金的執行情況時就沒有后顧之憂，其審計的客觀性和權威性也會大大提高，并且由于其具備較高的獨立性，也會對公共企事業單位形成強有力的外部監督。

最后，公共會計師的選拔和委派也不應該依據個人好惡，公正、合理地選拔委派機制有助于公共會計師對所任職單位做出客觀判斷，避免陷入腐敗官僚泥潭。

二、我國委派總會計師與外派監事會的制度主要比較與主要問題導向

（一）主要比較

1.立法目的

我國1990年12月31日起施行的《總會計師條例》，目的是為了發揮總會計師在加強經濟管理、提高經濟效益中的作用。它與2000年2月1日施行的《國有企業監事會暫行條例》相比較，后者的立法目的顯得更加具體和細致，是為了健全國有企業監督機制，加強對國有企業的監督。

2.功能定位

總會計師主要組織領導本單位的財務管理、成本管理、預算管理、會計核算和會計監督等方面的工作，參與本單位重要經濟問題分析和決策，總會計師協助單位主要行政領導人員工作，直接對單位主要行政領導人負責。監事會以財務監督為核心，根據有關法律、行政法規和財政部的有關規定，對企業的財務活動及企業負責人的經營管理行為進行監督，確保國有資產及其權益不受侵犯。監事會與企業是監督與被監督的關系，監事會不參與、不干預企業的經營決策和經營管理活動。

3.職責劃分

總會計師的職責：一是編制和執行預算、財務收支計劃、信貸計劃，擬訂資金籌措和使用方案，開辟財源，有效地使用資金；二是進行成本費用預測、計劃、控制、核算、分析和考核，督促本單位有關部門降低消耗、節約費用、提高經濟效益；三是建立、健全經濟核算制度，利用財務會計資料進行經濟活動分析等。監事會的職責：一是檢查企業貫徹執行有關法律、行政法規和規章制度的情況；二是檢查企業財務，查閱企業的財務會計資料及與企業經營管理活動有關的其他資料，驗證企業財務會計報告的真實性、合法性；三是檢查企業的經營效益、利潤分配、國有資產保值增值、資產運營等情況；四是檢查企業負責人的經營行為，并對其經營管理業績進行評價，提出獎懲、任免建議。

4.權限與檢查方式

總會計師對違反國家財經法律、法規、方針、政策、制度和有可能在經濟上造成損失、浪費的行為，有權制止或者糾正。制止或者糾正無效時，提請單位主要行政領導人處理；二是總會計師有權組織本單位各職能部門、直屬基層組織的經濟核算、財務會計和成本管理方面的工作；三是總會計師主管審批財務收支工作。重大的財務收支，須經總會計師審批或者由總會計師報單位主要行政領導人批準；四是預算、財務收支計劃、成本和費用計劃、信貸計劃、財務專題報告、會計決算報表，須經總會計師簽署。監事會開展監督檢查方式：一是聽取企業負責人有關財務、資產狀況和經營管理情況的匯報，在企業召開與監督檢查事項有關的會議；二是查閱企業的財務會計報告、會計憑證、會計賬簿等財務會計資料以及與經營管理活動有關的其他資料；三是核查企業的財務、資產狀況，向職工了解情況、聽取意見，必要時要求企業負責人作出說明；四是向財政、工商、稅務、審計、海關等有關部門和銀行調查了解企業的財務狀況和經營管理情況等。

（二）主要問題導向

1.《總會計師條例》頒布的1990年，僅要求全民所有制大中型企業設置總會計師

一是國企按照現代企業制度要求進行了公司制改造，隨著投資主體多元化，在國有控股、參股、外資、合資等多種資本形態出現的情況下，《總會計師條例》關于設置總會計師范圍的要求過窄；二是由于《總會計師條例》對總會計師職責權限設定主要以傳統的財務會計管理職能為主，無法適應現代企業財務管理的要求，籌資管理、投資管理、風險管理、戰略管理、價值管理和內部控制、市值管理等；三是任職條件相對較低，側重于政治素質。

2.對外派監事會制度，也存在各種不同的認識與爭論

其主要表現為：一是監督客體觀念轉變尚未到位。國企董監高不習慣于監事會依法行使監事權，不接受外派監事會監督，相當一部分企業對監事會敬而遠之，存在監事會被“邊緣化”的現象；二是監事會的工作組織尚待健全。監事會的組織結構建設和人員配備尚顯薄弱，有的國企未設監事會，有的國企監事人數低于法定人數，有些全資子公司有監事會形式，而無監事會實質，企業法人治理結構沒有真正建立，不少國企監事會僅有一名監事會主席或外派監事，監事會監督制衡作用多少受到限制；三是監事會運作機制尚需完善?？己?、評價監事會工作質量標準的指標體系尚未建立，相關考核、獎懲激勵機制尚未到位，監事會主席干與不干相差不大，同時還存在監事會主席缺位現象，這容易給人以“監事會可有可無”的印象；四是監事會成果的利用有待進一步落實。監督檢查報告是體現監事會工作成效的主要載體。監事會工作通過有效的途徑和方式在國企第一線獲取信息，掌握企業運營的基本狀況，并借助相關的定期和不定期專題報告向國家出資人報告工作情況和發生以及可能發生的問題或風險，但在實際操作中，在一定程度上存在著“管理與監督”兩層皮相脫節的現象。監督評價報告提出的觀點和建議，并未引起重視或得到充分利用，監事會監督檢查中揭露出的一些問題仍未通過相應的管理部門得到糾正、處理和落實。

三、借鑒法國經驗，建立健全國企委派總會計師制度的對策建議

在新一輪的國企改革中，更好地發揮委派總會計師在法人治理結構中的職能作用，借鑒法國經驗，建立符合中國國情的國企總會計師制度，提出以下對策建議：

（一）修改或下放兩個條例

兩個條例都屬于法規層次，當下經濟環境，尤其國企改革客觀上都要求修改。建議《總會計師條例》由國家財政部牽頭修改，《國有企業監事會暫行條例》由國務院國資委牽頭修改。條件適當時與《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國會計法》及《中華人民共和國企業國有資產法》等法律相銜接?；蛑苯酉葟U除兩個條例，依據公司法、會計法或企業國有資產法等相關法律，直接下放財政部或國資委，以部門規章形式規范其職責職能。

（二）擴大適用范圍

隨著新一輪國企改革，多種資本混合并存的公司治理環境下，建議依據《會計法》和《企業國有資產法》，擴大適用范圍：國有獨資、全資和國有資本占控股地位或者主導地位的大、中型企業必須設置總會計師；其他企業（如混合所有制企業）根據需要，經批準可以設置總會計師。

（三）完善崗位職責與突顯監督權限

總會計師由傳統的記賬、算賬、報賬、核算與分析職能轉變成戰略規劃的參與者,資源價值的治理者,流程系統的控制者,業績評價的主導者,風險管理的責任者。建議《總會計師條例》對總會計師職責權限表述如下：總會計師職責包括以下方面：企業會計基礎管理、財務管理與監督、內控制度建設、風險控制管理和“三重一大”事項監管等。工作權限具體包括：企業重大經營事項、重大決策的知情權和參與權，規章制度執行情況的監督權，財會人員配備的人事建議權以及企業大額資金支出審批聯簽權。此外，為使總會計師更好地履行職責，在企業法人治理結構中明確總會計師要進入董事會決策層，突顯出資人監督職責，由董事長提名，董事會任命，并對董事會負責。也可以交叉任職，經黨委書記提議，將總會計師納入黨組或黨委（其前提總會計師是黨員）成員進行管理。

（四）細化與明確任職條件

總會計師不僅要具備過硬的政治素質，還要有扎實的專業技能、突出的工作業績以及較高的組織協調能力、防腐拒變能力。建議從積極構建總會計師能力框架體系，即決策能力、戰略規劃能力、分析能力、領導能力、協作能力、控制能力和資源管理能力等。細化與明確不同國企任職條件，大力推進會計類職業經理人建設，委托第三方開展總會計師資格資質認證。另外現行總會計師制度帶有很強的計劃經濟色彩，為和國際接軌，更好地推進國際化戰略與國際交流合作，建議統一采用財務總監或首席財務官稱謂。

（五）建立業績考評與激勵機制

作為對總會計師進行履職業績依據，需要建立和完善其考核評價與激勵機制。內容應包括：評估總會計師組織企業執行國家有關財經法律、法規、方針、政策和制度，保護國有資產保值增值與防范國有資產流失的情況；組織領導企業的會計基礎管理、財務管理與監督、內控機制建設和“三重一大”事項監督等方面的工作情況；考查總會計師廉潔自律的情況等。離職轉任時要對企業總會計師進行經濟責任審計。

（六）整合監督資源與強化監督力量

國企內部監督機構主要有監事會、內部審計、監察紀委等部門,外部監督機構有政府審計和社會審計機構、行業管理部門等。在每個會計年度中,企業往往要接受多次各類檢查,應付檢查的負擔很重,且各檢查部門查出的問題往往交叉、重復。整合現有監督機構,特別是內部監督機構,同時與外部監督機構互通信息,有效利用力量,資源共享。整合監督資源,形成監管合力,在提高檢查效率、增強監督效能的同時,減輕了企業負擔,改變了多頭監督的局面。

為了更好地體現黨對國企的領導，發揮黨組織的政治核心作用，落實好“兩個責任”，把黨的領導與完善法人治理統一起來，將總會計師納入國企章程進行明確，定位為決策監督，由國家出資人機構委派。建議內部監督機構由紀委牽頭，協同監事會+審計委員會+內部審計三位一體，融合監督力量，形成監督合力；外部監督機構由黨委授權總會計師牽頭整合協同外部監督力量，如外部注冊會計師審計、政府審計及國家財政特派員等，行使出資人監督職責。

[1]王文華.國企集團財務總監委派制優化研究[J].財務與會計,2015,（18）.

[2]劉浩.國有企業外派監事會監督研究[J].會計之友,2010,（06）.

F233

A

1008-4428（2017）12-91-04

陳寶洪，男，江蘇蘇州人，上海藍昊電氣江蘇有限公司，研究方向：集團管控與財務管理。