虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的辨析

楊 娟 范 杰

（1.610014 成都市青羊區人民檢察院 四川 成都 2.610041 四川發現律師事務所 四川 成都）

兩高發布的首批保護民營企業典型案例中，有三起涉及發票犯罪，這一方面說明發票犯罪容易成為民營企業的高發犯罪，另一方面也說明發票犯罪在實踐中存在諸多爭議。同樣是危害稅收征管的犯罪，逃稅罪可以通過補繳稅款不追究刑事責任，但虛開增值稅專用發票罪卻不能，因為兩罪在認定主體，確定金額，危害后果上均有不同，虛開增值稅專用發票法益侵害程度更高。

一、兩罪的確認主體及方式不同

一般認為逃稅的金額，需稅務機關做出認定。其主要依據是1999年公安部《如何理解〈刑法〉第二百零一條規定的“應納稅額”問題的批復》，“應納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務機關依法核定的納稅期間內應納稅額的總和。據此，司法實務中，對于應納稅額也即逃稅金額的認定，一般以稅務機關出具的稅務稽核報告、稅務處理決定書為認定依據。由于逃稅罪需要行政催收程序前置，根據《稅務稽查工作規程》，逃稅行為首先違反了稅法，當數額和比例達到一定程度才違反刑法構成犯罪，即只有當行政處罰不足以懲罰行為人，才需要對其追究刑事責任。

同時，逃稅罪的認定不僅涉及金額，還應當確定逃稅金額占據應納稅額的比例。逃稅金額和應納稅額的確定涉及不同稅種，分子和分母的確定均需要辦案人員具備專業的稅務稽查經驗。所以在逃稅罪的認定中，雖無明確禁止性規定，但基于逃稅罪設置的背景，結合公安部的解釋，稅務機關是逃稅罪金額認定的主體，司法機關的審計鑒定意見只做參考，不能作為定罪的直接依據。

盡管虛開增值稅發票的最終損失也是國家稅款，但增值稅專用發票是一種特殊逃稅行為，法條已明確規定，以虛開的“稅款數額”或造成“稅款損失數額”為認定依據。虛開增值稅發票金額認定的重點與難點在于判斷哪些發票屬于虛開，這需要進一步判明哪些交易是虛假的，哪些交易的開票金額與實際貨物、勞務合同金額不一致，稅務機關可以通過對企業營業金額與繳稅金額的異常比值初步判斷企業是否有虛開行為，但若要進一步認定準確金額則手段有限，實務的做法是，稅務機關先出局初核報告，再由公安機關立案，通過訊問、勘察等偵查措施，確定哪些交易是虛假或部分虛假的，再由鑒定機構根據發票情況得出意見，最終的金額認定，還需要結合言辭證據、銀行流水、發票、合同、出入庫單等多種證據，綜合認定。

二、兩罪的犯罪金額確認方式不同

增值稅條例中規定的抵扣制度，是一個企業繳納的增值稅僅是當期銷項稅額（賣出）減去進項稅額（買進）的余額部分。增值稅專用發票的抵扣需要先上傳后經過認證，再勾選或申報要抵扣的發票，認證后才能完成抵扣?！缎谭ā返?05條原設有第二款對給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑的規定，因此當時審判要求計算以下幾種數額：虛開增值稅專用發票的稅款數額；受票單位用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或騙取出口退稅的數額；案發以后至偵查終結前追回的抵扣款或騙取出口退稅的數額；給國家利益造成損失的數額。其中，給國家定罪量刑造成損失的數額是定罪量刑的重要依據。但《刑法修正案（八）》刪除第2款關于造成國家損失數額的規定，再根據2018年最高法《關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》法條明確規定，虛開增值稅專用發票罪定罪量刑的數額標準，以虛開的稅款數額為依據，這也與最初理論與實務界均認為虛開增值稅專用發票是危險犯相一致，至于該罪名的具體性質后文再論述，因此是否認證、抵扣不影響稅款認定，但計算造成損失時以已抵扣數額計算，而無論如何是否補繳稅款都不影響最終金額的認定，只是在計算損失數額時需扣減。

三、虛開增值稅專用發票罪無法通過補繳稅款免責

根據1996年決定規定，“虛開增值稅專用發票的犯罪份子，與騙取稅款的犯罪份子均應當對虛開的稅款數額和實際騙取的國家稅額承擔責任”，“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或騙取出口退稅的，應當依照《決定》第一條的規定定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應當依照《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》有關規定定罪處罰?！睋?，用虛開增值稅專用發票逃稅的行為，與逃稅罪不是牽連關系，盡管逃稅罪包含了用利用虛開的發票逃避稅款，但增值稅專用發票基于特殊的歷史背景和對應稅種的特殊性考慮，按照虛開增值稅專用發票罪的犯罪規定處理，也即，即使刑法修正案七對逃稅罪做了修改規定，對納稅人的一般逃稅行為可以允許補繳后不追究刑事責任，但利用虛開的增值稅專用發票逃稅的，不能補繳后免責。

在增設虛開發票罪時，談及與逃稅罪的界限，國家法官學院院長也只談到虛開普通發票可構成逃稅罪的牽連犯，而對于虛開增值稅專用發票未涉及。從實質看，增值稅是實行抵扣制，逐環節扣稅，各環節納稅人只是把從買方收取的稅款轉繳給政府，而經營者本身并未承擔增值稅稅款，不是真正的負擔者，隨著增值環節向前推進，消費者才是全部稅款的負擔者。再看刑法修正七之所以對納稅人逃稅行為實行初犯補繳免責，是考慮到打擊逃稅的主要目的還是為了追繳稅款，督促納稅人及時納稅，對于納稅人應使用寬嚴相濟，以教育為主，但同時也是顧慮到嚴厲的打擊并不能阻止偷稅犯罪、稅務機關與公安機關配合等多方面因素，所以綜合考慮下對于一般逃稅行為給予出罪機會。但是對于扣繳義務人并不適用補繳免責規定，這是考慮到扣繳義務人既侵犯了國家的稅收征收制度，更侵犯了國家財產權，實際上具有更嚴重的社會危害性，司法實踐也持這種觀點。增值稅納稅人納稅，在本質上也是一種將代收的稅款交給國家的行為，由于稅款的最終承擔者是消費者，增值稅納稅人虛開發票逃稅的行為，在偷逃稅款的同時也實際的侵害了國家財產權，在可罰程度上更高，在危害后果上顯然超出了普通逃稅行為。而且虛開增值稅發票犯罪行為往往十分隱蔽，不易查證，初始發票來源難以追溯，稅務機關通常無法通過稅務稽核的力量查實應繳稅額，因此，也不具有補繳稅款的現實性。

綜上，虛開發票類犯罪中，若是利用虛開的普通發票逃稅的，可以按照牽連犯的原則，從一重罪處罰。若是利用虛開的增值稅專用發票逃稅的，可以看著一種特殊的逃稅行為，應當以虛開增值稅發票罪定罪，按照該罪的追訴標準、入罪方式、刑罰處罰進行處罰。