我國企業會計準則體系的持續趨同評析

周華

【摘要】在次貸危機的大背景下，我國會計準則的國際趨同路徑仍在艱難推進。2011年的《小企業會計準則》并未采用國際“先進”經驗，反而受到業界好評。2011年財政部會計司時任司長劉玉廷號召有關各方積極參與會計準則國際趨同這項重大的系統工程，力爭國際準則的重大修改能夠充分考慮我國的實際。2017年以來，我國對會計準則體系和會計報表格式進行了一系列修訂，實現與國際準則的持續趨同。

【關鍵詞】次貸危機；小企業會計準則；持續趨同；會計準則國際趨同

【中圖分類號】F230【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）22-0061-8

【基金項目】中央高?；究蒲袠I務費專項資金資助項目（中國人民大學科學研究基金研究品牌計劃）“我國會計法規體系的優化路徑研究——兼論國際財務報告準則的困境及其改進”（項目編號：16XNI006）

一、次貸危機期間的會計危機及變革

2008年9月，美國第四大投行、創立于1850年的雷曼兄弟申請破產保護，次貸危機到達頂峰。國際財經界強烈譴責公允價值會計具有顯著的順周期效應，稱其助長了金融動蕩。中國工商銀行行長楊凱生在接受記者采訪時指出，“國際會計準則的順周期效應，使金融機構資產和負債的公允價值并不總是公允的，影響了一些金融機構抗御和化解風險的能力，容易加劇市場主體和社會公眾的不理智”。

2008年10月13日，國際會計準則理事會匆忙修改與金融工具相關的公允價值會計規則，試圖遏制國際準則對資本市場的負面影響。此舉令剛剛與之趨同兩年有余的我國企業會計準則體系陷入被動，但我國會計法規制定者很快做出決定，不再跟隨國際會計準則的變動。

2009年2月20日，中國人民大學戴德明教授與筆者于2008年8月應中宣部全國哲學社會科學規劃辦公室要求提交的“關于完善我國會計法規體系的對策建議”經過嚴格評審，被列入《國家社會科學基金成果要報》上報決策層。該文件被批轉后，經濟監管部門調閱了相關研究成果。

2009年3月26日，中國人民銀行行長周小川在央行網站主頁發表文章指出，公允價值較之于歷史成本加劇了市場的波動。4月11日，中國人民銀行紀委書記王洪章也直率地指出，“公允價值計量準則看似餡餅實是陷阱”。這些振聾發聵的獨立觀點被廣泛報道，給人以深刻的啟迪。

2009年5月13日，財政部會計準則委員會委員劉玉廷與來訪的財務會計準則委員會（FASB）主席羅伯特·赫茲一行在北京舉行會談。雙方認為，中美兩國分別是最大的新興市場和發達市場國家，兩國會計準則制定機構應加強合作。為此，雙方達成下列共識：①雙方響應G20峰會倡議，共同努力，積極推動建立全球統一的高質量財務報告準則。②從2010年開始，雙方每半年在兩國輪流舉行一次會議，就會計準則國際趨同和國際財務報告準則的具體議題交換意見。③中國會計準則委員會每年向美國財務會計準則委員會派出一名交換工作人員。

2009年10月29日，我國財政部與世界銀行在北京聯合舉行《中國會計和審計評估報告》發布會，世界銀行副行長佩內洛普·布魯克指出，評估報告充分肯定了中國會計審計準則建設和實施以及相關法律、市場環境建設所取得的成績，并提出了有針對性的改進建議。她說，中國改進會計審計準則和實務質量的戰略已成為良好典范，并可供其他國家仿效。

2009年11月4日，國際會計準則理事會（IASB）發布了新修訂的《國際會計準則第24號——關聯方披露》，不再簡單地把同受政府控制的企業視為關聯方，這樣就大幅減少了中央企業和地方國有企業的信息披露要求，基本消除了與我國《企業會計準則第36號——關聯方關系》的差異。

2010年，IASB通過年度改進項目對《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》（IFRS 1）進行了修改，允許首次公開發行股票的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認定成本”入賬，并進行追溯調整。此舉有效解決了我國企業改制上市過程中因資產重估引發的會計問題。

2010年4月3日，財政部發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》指出，會計準則國際趨同是一個國家經濟發展和適應經濟全球化的必然選擇。中國企業會計準則已于2005年實現了與國際財務報告準則的趨同，并致力于實現中國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。

2011年9月9日，財政部印發的《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》提出，“十二五”時期，會計改革與發展的總體目標是健全適應社會主義市場經濟體制要求的會計體系。該綱要所提出的全面實施企業會計標準體系的構想是：在上市公司和大中型企業范圍內，實施企業會計準則；在小型企業范圍內，實施小企業會計準則；相應地，廢止行業會計制度、企業會計制度等原有企業會計處理規定。

二、2011年的《小企業會計準則》

2011年10月18日，財政部印發《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行?！缎∑髽I會計準則》由準則正文和附錄“小企業會計準則——會計科目、主要賬務處理和財務報表”組成。該準則沒有采用公允價值會計、資產減值會計、權益法、遞延所得稅、預計負債、投資性房地產、交易性金融資產、可供出售金融資產、衍生金融工具、股份支付、商譽等理念及規則，這種立場對提高會計信息質量有積極意義。美中不足的是，其關于外幣折算的匯兌損益規則與企業會計準則體系相同。

《小企業會計準則》和《企業會計準則——基本準則》相比，兩者對資產、負債、所有者權益、收入和費用的定義基本相同，兩者的重大差異主要體現在對利潤的定義上?！缎∑髽I會計準則》所定義的利潤，沒有包含“公允價值變動收益”和“資產減值損失”等預期因素；因此，其利潤的計算基本上具備原始憑證的支持?！缎∑髽I會計準則》沒有定義“利得”和“損失”，而是專門給出了“營業外收入”和“營業外支出”的定義。如此算來，小企業的會計要素應該是八個。

同時，《小企業會計準則》所定義的資產、負債雖然與《企業會計準則——基本準則》相同，但準則正文體現“預期”因素的內容非常少，僅限于匯兌損益這一個方面。

如前所述，《小企業會計準則》的設計思路更為先進，它不是企業會計準則的簡化版，而是基本符合會計法第九條規定的全新會計法規。除匯兌損益等少數規則以外，基本上找不到理論界所稱的“國際會計慣例”的蹤跡，會計規則的可操作性得以大幅提升，試舉幾例說明之。

第一，關于投資的核算規則。該準則把投資分為短期投資和長期投資，后者又分為長期債券投資和長期股權投資。這種分類與1992年的《企業會計準則》思路相同。同時，要求所有的投資一律按照實際支付的購買價款入賬，沒有采用將金融資產分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款及應收款項和可供出售金融資產等四類的做法，也沒有采用公允價值會計、資產減值會計、實際利率法等會計規則。第二，關于發出存貨的計價方法。要求小企業采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，沒有引入移動加權平均法。第三，關于固定資產的預計棄置費用?！缎∑髽I會計準則》沒有引入相應的內容。第四，關于無形資產的攤銷?！缎∑髽I會計準則》沒有引入加速攤銷的方法。第五，關于資產減值會計。取消了所有的資產減值會計規則（包括壞賬的備抵法、成本與市價孰低法等）。第六，關于負債?！缎∑髽I會計準則》沒有引入應付債券等內容。第七，關于收入確認。要求銷售退回一律在發生時沖減當期主營業務收入或其他業務收入，沒有引入銷售商品收入確認的條件等涉及風險和報酬是否轉移的職業判斷，也沒有提及現金折扣的處理規則。第八，關于財務報表。小企業的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及附注。該準則沒有引入股東權益變動表。

三、2014年會計準則體系的修訂

會計準則制定者早在2006年就指出，趨同不是我們的最終目的，我們不僅僅需要有其名，更要有其實。今后我國還要爭取獲得準則等效的確認，要努力使我國企業在其他國家或地區上市時，按照我國企業會計準則編制的財務報表不需再按當地準則進行調整[1]。

（一）會計法規制定者的理性反思

2011年11月，《證券時報》刊登財政部會計司時任司長劉玉廷2011年8月在中國會計學會常務理事會擴大會議上的講話。他在講話中對國際財務報告準則的修訂動態進行了辯證分析，號召會計理論界和實務界、上市公司和有關監管部門緊急行動起來，積極參與這項重大的系統工程，結合我國經濟和企業的實際，提出有說服力的證據，力爭國際準則的重大修改能夠充分考慮我國的實際。此外，他還批評了IASB推出的公允價值計量準則：“簡單照搬理事會發布的公允價值計量相關準則，有可能會導致我國企業會計信息質量不可靠，從而影響企業利益相關方的判斷和國家的宏觀經濟決策。比如，新發布的國際準則根據輸入值的可靠性程度將公允價值分為三個級次。從公允價值層級角度分析，即使是第一、第二級次的可觀察活躍市場交易價格，有時也并不完全等同于公允價值；通過各種估值技術基于不可觀察的第三級次輸入值產生的公允價值數據，更帶有很強的主觀隨意性，其可靠性程度會大打折扣”。

劉玉廷所陳述的事實值得人們反思。長期以來，會計法規制定者和學術主流被IASB的宣傳所蒙蔽，主流刊物也很少刊發少數質疑者的聲音。業界紛紛感慨，如果這篇講話稿在2006年以前就能刊行于世，會計法規可能就不會是現在的樣子。但這種質疑之聲究竟有沒有對會計法規的起草者產生影響尚未可知。從后續發布的準則來看，似乎沒有起到應有的作用。如何才能確保這種質疑之聲有機會喚醒我國會計學術界呢？這是值得業界同仁思考并著力解決的問題。

2012年1月24日，國際財務報告準則基金會（簡稱“IFRS基金會”）宣布，中國證監會前首席會計師張為國順利連任國際會計準則理事會理事。9月14日，我國財政部發布公告，宣布自2012年1月1日起，歐盟上市公司合并財務報表層面所采用的國際財務報告準則與我國企業會計準則等效。在此之前，歐盟已于同年4月11日采納了兩項指令法規及一項實施決定，承認中國企業會計準則與歐盟認可的國際財務報告準則最終等效，這一系列文件自2012年1月1日起追溯生效。11月5日，財政部發布《企業會計準則解釋第5號》。2014年1月17日，財政部發布《企業會計準則解釋第6號》。

（二）企業會計準則體系吸納2006年以來國際準則的最新變化

2014年上半年，財政部陸續發布了新制定的3份具體準則和修訂的5份具體準則，包括《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）》《企業會計準則第39號——公允價值計量》《企業會計準則第9號——職工薪酬（修訂）》《企業會計準則第40號——合營安排》《企業會計準則第30號——財務報表列報（修訂）》《企業會計準則第2號——長期股權投資（修訂）》《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》《企業會計準則第37號——金融工具列報》。這些準則反映了2006年以來國際準則的變化，前文所述的劉玉廷所反對的諸多規則悉數被引入我國企業會計準則體系。7月23日，財政部還對《企業會計準則——基本準則》進行了一處修改，將公允價值的定義修改為“市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格”，從而得以與《企業會計準則第39號——公允價值計量》保持一致。

2014年發布的會計準則采用了正文、指南和起草說明相互銜接、一氣呵成的體例，改變了原來分別發布指南、解釋、講解的做法。這樣有助于逐漸形成由基本準則、具體準則和解釋構成的企業會計準則體系，從而為我國企業會計準則的后續發展和完善奠定基礎。

IASB在這些準則的修訂或制定過程中也表現出一如既往的熱心和積極，我國會計準則的持續趨同成果也得到了IASB主席等相關人士的高度贊賞[2]。

1. 2014年：《企業會計準則第33號——合并財務報表（修訂）》。修訂后的合并財務報表準則試圖以新的“控制”概念來界定合并范圍的確定標準。準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

上述控制概念具有三項基本要素：權力、可變回報、權力與回報的關聯。不難看出，新的“控制”概念仍然難以用于準確界定合并財務報表的合并范圍。原因在于，合并報表本身并非針對法律意義上的民事主體而言的，因此，不可能形成科學的合并范圍的界定標準。

2. 2014年：《企業會計準則第39號——公允價值計量》。其中規定，有序交易是指在計量日前一段時期內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易。企業以公允價值計量相關資產或負債，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術，主要包括市場法、收益法和成本法。相關資產或負債存在活躍市場公開報價的，企業應當優先使用該報價確定該資產或負債的公允價值。

準則要求企業遵照公允價值層次進行公允價值計量。企業應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，然后使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價。采用第一層次輸入值進行公允價值計量的做法，就是業界慣常所稱的盯市會計。第二層次輸入值是除第一層次輸入值（即未經調整的報價）外的相關資產或負債的直接或間接可觀察的輸入值。如果在進行公允價值計量時使用了重要的不可觀察輸入值對第二層次輸入值進行調整，且該調整對公允價值計量整體而言是重要的，那么，企業應當將該公允價值計量結果劃分為第三層次。第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。采用第三層次輸入值進行公允價值計量的做法，就是業界慣常所稱的按模型定價。

四、全面推進管理會計體系建設

2014年10月27日，《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》提出了“建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系”的目標。12月1日，財政部發布文件，宣布在會計準則委員會委員基礎上組建會計標準戰略委員會，由會計標準戰略委員會負責就我國會計標準制定、實施和國際趨同的發展戰略向會計準則委員會提供咨詢意見。

五、重申趨同路線圖

2015年10月13日至16日，IFRS基金會受托人在北京召開會議，其間，IFRS基金會受托人與我國財政部的代表舉行了雙邊會議。雙方對中國會計準則委員會與IASB于2005年11月在北京發布的聯合聲明給予了充分肯定，認為該聯合聲明已經實現了其目標，特別是，中國企業會計準則實現了與國際財務報告準則的實質性趨同，并且中國企業會計準則的實施顯著提升了中國企業財務報告的質量及透明度。11月18日，雙方發布《中華人民共和國財政部與國際財務報告準則基金會聯合聲明》，財政部的代表進一步重申了中國對基金會工作的持續支持，以及為實現二十國集團所認可的全球統一的高質量會計準則這一目標的不懈努力，同時重申中國將通過與國際財務報告準則的全面趨同來實現這一目標的愿景。

2015年11月4日，財政部發布《企業會計準則解釋第7號》。12月16日，發布《企業會計準則解釋第8號》。至此，企業會計準則體系由1份《企業會計準則——基本準則》、41項具體準則、一套應用指南和8份準則解釋組成。

2016年10月8日，財政部印發《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》。該綱要提出，要繼續保持企業會計準則的國際趨同。

六、2017年以來會計準則體系和會計報表格式的修訂

（一）2017年：《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（修訂）

2017年3月31日，財政部發布《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》《企業會計準則第24號——套期會計》。這些準則是借鑒《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9）制定的。

自1973年布雷頓森林體系瓦解以來，如何應對日新月異的金融創新一直是會計準則制定機構所面臨的重點和難點問題。在FASB和IASB于2002年簽署的“諾沃克協議”中，金融工具會計是雙方聯合研究的重點議題之一。次貸危機爆發期間，國際財務報告準則受到了國際財經界的廣泛譴責，金融工具會計準則首當其沖，公允價值會計和貸款損失準備的計算規則更是成為焦點問題。2009年4月，IASB承諾分三個階段（即金融資產和金融負債的分類、攤余成本和金融資產減值、套期會計）對《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》（IAS 39）進行修訂。隨后陸續公布了各階段的征求意見稿。2014年7月，IASB公布IFRS 9，該準則于2018年啟用，從而取代了IAS 39。

1.金融資產的分類。準則規定，企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：①以攤余成本計量的金融資產；②以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；③以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

新國際準則的金融資產分類甚是玄妙。其邏輯可簡單概括如下：如果企業持有金融資產的商業模式以收取合同所約定的現金流為目的，且合同條款規定了本金和利息等主要現金流的具體交割日期，則應將該金融資產劃分為以攤余成本計量的金融資產。如果企業持有金融資產的商業模式以收取合同所約定的現金流并出售該金融資產為目的，且合同條款規定了本金和利息等主要現金流的具體交割日期，則應將該金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。除上述兩類以外的金融資產一律劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。會計主體可以在將特定的權益工具投資登記入賬時，行使一次公允價值選擇權，即可以選擇將權益工具投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，或者劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。該選擇權一旦行使就不可反悔，以避免確認或計量的不一致性（即“會計不匹配”）。

乍一看來，IFRS 9對金融資產的分類與此前的IAS 39存在較大的差異，似乎是此番修訂的標志性成果。但實際上，IAS 39和IFRS 9其實都是把金融資產分為上述三類。具體而言，企業的債務工具投資可以在這三類之間進行劃分，企業的權益工具投資可以劃分為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。表面上看，IFRS 9引入“商業模式”“合同現金流量特征”作為分類標準，似乎解決了IAS 39按照管理層意圖對金融資產進行分類所存在的主觀性過強的問題。但“商業模式”“合同現金流量特征”仍然是管理層意圖的體現，因此，IFRS 9對金融資產分類的改變僅僅是辭藻上的變化，問題的實質（即混合計量模式的邏輯困境）仍然沒有改變。

2.貸款減值的預期損失模型。IFRS 9引入了“預期信用損失”概念，從而使得貸款損失準備的計算擺脫了此前IAS 39要求只有在具備“客觀證據”時才能對“已發生損失”計提貸款損失準備的規定。預期信用損失，是指以違約概率為權重所計算的信用損失的加權平均數。換言之，企業只要存在金融資產，就要在報告日估計其預期信用損失，預期信用損失的后續變化也應記載于賬簿中。如果金融工具的信用風險自其登記入賬以來發生顯著的增長，則應對其整個后續存續期間的預期信用損失計提貸款損失準備，否則應對其未來十二個月的預期信用損失計提貸款損失準備。也就是說，對于非不良貸款，要計算未來十二個月的預期信用損失；對于不良貸款，要計算其后續存續期限內的預期信用損失。

預計損失模型的設計理念是，計算實際利率時，預計現金流量的計算需要把預期損失考慮在內。如果最新預計的預期損失比先前預計的多，則應將因資產減值額的變化而發生的損失記入“資產減值損失”科目；如果最新預計的預期損失比先前預計的少，則應將因資產減值額的變化而形成的利得確認為當期利潤。

2009年11月，IASB發布征求意見稿《金融工具：攤余成本和減值》。該文件中的資產減值模型要求銀行在初始確認時就把貸款整個存續期間的預計損失納入實際利率的計算，該實際利率將持續使用至貸款到期之日。在貸款存續期間，銀行需要針對預期損失的變化，按照原已計算的實際利率對貸款的攤余成本進行調整，其調整額計入當期（資產減值調整）收益或者（資產減值調整）損失。但反饋意見大多認為該算法過于繁瑣。有鑒于此，IASB在其2014年7月公布的IFRS 9中給出了大為簡化的規則，可概括為以下三個階段。對于新發放的貸款，銀行應當對其未來十二個月的預期信用損失計提貸款損失準備，此為第一階段。在其后的報告日，若信用風險未發生顯著上升，則仍舊沿用上期的做法（即對其未來十二個月的預期信用損失計提貸款損失準備），仍為第一階段；若信用風險在本期發生顯著上升，則應對其后續存續期限內的預期信用損失計提貸款損失準備，此為第二階段。后續期間，若信用風險繼續發生顯著上升，則應對其后續存續期限內的預期信用損失計提貸款損失準備，此為第三階段。在第一階段和第二階段，企業應采用實際利率、基于賬面余額計算利息收入。在第三階段，企業應采用實際利率、基于攤余成本（其實是指扣除累計計提的損失準備后的凈額）計算利息收入。

IFRS 9規定，在計量預期信用損失時，應當將以下因素考慮在內：以違約概率為權重計算的預期損失的加權平均數；貨幣的時間價值；所有合理的支持性信息，包括前瞻性信息。

（二）2017年：《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（修訂）

1.金融資產轉移的含義。會計準則所稱的金融資產轉移，僅指以下兩種情形：

（1）轉讓收取金融資產現金流量的合同權利。有的時候，轉出方會把收取金融資產現金流量的合同權利轉移給轉入方。例如，票據的背書轉讓和貼現。在這種情形下，轉出方可基于合同條款判斷金融資產風險和報酬的轉移情況，從而確定是否終止確認該金融資產。

（2）過手證券。過手證券又稱轉手證券，常見于資產證券化的情形，是指轉出方保留了收取金融資產現金流量的合同權利，但承擔了將收取的該現金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務，且同時滿足下列條件：①企業只有從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方，總而言之就是不墊款。企業提供短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足這一條件。②該金融資產只能用作履行義務（即向最終收款方支付現金流量）的保證，不得出售或用于抵押，即轉出方不得把金融資產挪作他用。③企業有義務將代表最終收款方收取的所有現金流量及時劃轉給最終收款方，且無重大延誤，即延誤最長不超過三個月。也就是說，轉出方一旦收到錢就需要盡快“過手”交付給轉入方。上述三條可以概括為，過手協議對轉出方的要求是“不墊款”“不挪用”“不延誤”。

企業在貼現、保理、債券回購等業務中所轉讓的債權（如應收賬款、應收票據、債權投資等），商業銀行在資產證券化業務中向特殊目的主體出售的貸款，究竟應當作為資產銷售還是作為擔保借款處理？這些問題就是金融資產轉移這份準則要解決的核心問題。所謂“作為資產銷售處理”，也就是把金融資產從轉出方的資產負債表上注銷，用會計準則語言來表述，也就是金融資產的終止確認，俗稱金融資產“出表”?！俺霰怼币馕吨鹑谫Y產成為表外業務，這是金融監管部門、證券投資者等會計信息使用者關注的熱門話題。所謂“作為擔保借款處理”，就是將轉出的債權用于權利質押，轉出方應當在收到款項時記錄一項負債。根據現行會計準則的規定，金融資產的轉移不一定必然導致終止確認（即“出表”）。

2.金融資產轉移的會計規則。金融資產轉移的會計規則既考慮“風險和報酬”的因素，又考慮“控制”的因素，可簡要概括如表所示。

總體上來看，自FASB主導公認會計原則制定權以來，會計規則的立場一直是步步緊跟金融資產轉移的業務形式的變化，為資產證券化業務大開綠燈。歷次會計規則的變化只不過是順應業務形式變化所做的小幅調整，沒有實質性的變化。

在繼續涉入法下，需要判斷風險和報酬是否轉移，需要判斷轉出方是否對被轉移金融資產保留了控制，需要估計繼續涉入被轉移金融資產的程度等。但神奇的是，準則居然炮制出了“既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬”的情形。對此，業界同仁戲謔道：如果轉出方既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，那么，這些風險和報酬到哪里去了？

（三）2017年：《企業會計準則第24號——套期會計》（修訂）

《企業會計準則第24號——套期會計》乃是從IFRS 9直譯而來。IFRS 9所提及的套期會計僅指一般套期會計規則，不包括宏觀套期會計規則。

套期會計規則出臺后，就產生了利用套期會計規則掩蓋金融投機活動的可能。對此，準則為套期會計規則規定了嚴格的適用條件。其設計思路是，只允許真正從事套期保值交易的企業采用套期會計方法。但IAS 39所規定的套期有效性的判斷條件過于苛刻，例如，它要求企業在同時滿足“預期有效性”和“實際有效性”（或稱作追溯有效）這兩個條件時才能認定套期高度有效。實際有效的判斷標準是，套期工具與被套期項目的價值變動比值應當在80%～125%之間，此即所謂“80/125準則”，乃是美國證監會職員所提出的操作標準，缺乏理論依據。

IFRS 9使得套期會計的適用條件更加寬松，主要表現在以下三個方面：第一，取消了判斷套期有效性的80/125準則，改為采用描述性的、彈性化的標準；第二，套期有效性的判斷僅僅要求具備預期有效性，不再要求具備追溯有效性；第三，擴大了合格的被套期項目的包含范圍，所有風險敞口的組成部分都可以被指定為被套期項目。如此修改以后，企業所關心的、承受價格變動風險的所有事情（包括賬上已經記載的資產和負債，以及賬上沒有記載的事項），都可以被指定為合格的被套期項目。

與金融學中通常按照金融工具種類對套期保值行為進行分類（即基于遠期的套期保值、基于期貨的套期保值、基于期權的套期保值和基于互換的套期保值等）的做法不同，IAS 39基于管理層意圖，把套期保值會計規則分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期。IFRS 9照單全收，未予更改。IFRS 9所給出的一般套期會計規則究竟有沒有實質性的改變？沒有。它只是對IAS 39中的繁瑣細節進行了局部簡化。

綜上所述，IAS 39系根據美國證券市場上的公認會計原則改編而來，缺乏合理邏輯。IFRS 9完整地繼受了IAS 39的實質性缺陷，僅僅在辭藻和技術細節上進行了修改。這次修改歷時悠久，但進展甚微。IASB宣稱，其在上述修訂過程中共發布6份征求意見稿、1份增補文件和1份討論稿，收到近千份的反饋意見。這一方面反映了該機構工作人員的勤勉態度，但另一方面也反映了國際準則缺乏理論內核的窘迫現實。

（四）2017年：《企業會計準則第37號——金融工具列報》（修訂）

2017年5月2日，財政部發布《企業會計準則第37號——金融工具列報》（修訂）。該準則是借鑒《國際會計準則第32號：金融工具列示》（IAS 32）和《國際財務報告準則第7號：金融工具披露》（IFRS 7）制定而成的。該準則針對金融工具確認和計量、金融資產轉移和套期會計等三項準則的修訂，在財務報表列報層面做出了相應調整。取消了“持有至到期投資”項目，改為“債權投資”項目。取消了“可供出售金融資產”項目，改為“其他債權投資”“其他權益工具投資”項目。

（五）2017年：《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》

2017年4月28日，財政部印發《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》。該準則是借鑒《國際財務報告準則第5號：持有待售的非流動資產與終止經營》（IFRS 5）制定的。

企業主要通過出售（而非持續使用）一項非流動資產（或處置組）的方式收回其賬面價值的，應當將該項非流動資產（或處置組）劃分為持有待售類別。

對于在取得日劃分為持有待售類別的非流動資產（或處置組），企業應當將其“劃分為持有待售類別之前的初始計量金額”和“公允價值減去出售費用后的凈額”進行比較，以兩者中的較低者作為該資產的初始計量金額。除企業合并中取得的非流動資產（或處置組）外，由于將非流動資產（或處置組）以公允價值減去出售費用后的凈額作為初始計量金額而產生的差額，應當計入當期損益。

后續資產負債表日，持有待售的非流動資產的賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產減值準備。

（六）2017年：《企業會計準則第16號——政府補助》（修訂）

該準則在保留總額法的基礎上引入了凈額法。同時，要求企業對與其日?；顒酉嚓P的政府補助，按照經濟業務實質，計入其他收益（值得注意的是，其他收益屬于營業利潤的組成部分）或沖減相關成本費用；對與其日?；顒訜o關的政府補助，應當計入營業外收支。準則制定者認為，這一會計處理方法的變化有助于更好地反映政府補助的經濟業務實質。其理由是：實務中，企業取得的一些政府補助與企業的日?；顒用芮邢嚓P，如研發活動補助等，有些補助還有國家稅法支持且具有持續性的特點，將這些政府補助不加區分地都計入營業外收入，難以真實地反映企業的經營情況和營業利潤。修訂后的政府補助準則以是否與日?；顒酉嚓P對政府補助進行了區分，與日?；顒酉嚓P的政府補助影響營業利潤，與日?；顒訜o關的政府補助影響營業外收支，這樣區分的目的就是更加真實地反映企業的經營活動及營業利潤。

（七）2018年：《企業會計準則第14號——收入》（修訂）

2018年3月27日，財政部發布《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂），該準則是借鑒《國際財務報告準則第15號：客戶合同收入》（IFRS 15）制定的，該準則適用于企業在銷售商品和提供服務過程中與客戶訂立的合同。

該準則的核心原則是，企業應當根據其向客戶銷售商品或提供勞務的模式來記錄營業收入，營業收入的金額應當是其銷售商品或提供勞務所收?。ɑ驊杖。┑膶r。為貫徹上述原則，該準則推出了一套被稱作“五步法”的會計處理規則。第一步，識別與客戶訂立的合同，即判斷某項合同是否屬于準則的調整范圍，且滿足準則所規定的5項條件。第二步，識別合同中的單項履約義務，并進一步區分為在某一時段內履行的義務和在某一時點履行的義務。第三步，確定交易價格。第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務。第五步，在履行每一單項義務時確認收入。具體而言：對于在某一時段內履行的義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。

值得強調的是，《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）基于法律上的權利和義務概念，重新強調了配比概念，這是會計規則制定進程中的標志性成果之一。其所推行的“五步法”看似繁瑣，實際上卻具有權責清晰、因果關系明確等優點，因而，這套算法更能滿足復雜合同的會計處理需要，適用于各類為企業帶來營業收入的合同（無論業務期限長短、業務內容多寡、業務性質如何）。正如IFRS 15所稱，“五步法”是一個更健全的框架，能夠適用于復雜的交易。

當然，這樣一套包羅萬象的“五步法”收入確認模型，也存在局限性。一方面，這樣復雜的收入確認方法對于社會經濟生活中常見的即時完成的單一業務內容而言，無疑過于復雜。對于業務內容單一的業務合同，如果仍然固守“五步法”，那未免太過小題大做了。另一方面，現實中的合同法律關系千變萬化，實在難以用一套算法來網羅全部的業務模式。實際上，修訂后的收入準則仍然不得不給出了長篇的特定交易的會計處理規則。

（八）2018年：《企業會計準則第21號——租賃》（2018年修訂）

2018年12月7日，財政部印發《企業會計準則第21號——租賃》，該準則是借鑒《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）制定的。

“租賃合同”，是指在約定的期間內，出租人將資產（又稱基礎資產）使用權讓與承租人而獲取租金的合同。為確定一份合同是否讓渡了在一定期間內占有并使用已識別資產的權利，企業應當評估客戶在使用期間內是否有權獲得該資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權主導該資產的使用。

新的租賃合同準則取消了承租人關于融資租賃與經營租賃的分類，要求承租人一律按照融資租賃進行會計處理。在租賃期開始日，承租人應當針對租賃合同確認使用權資產和租賃負債。但是，對于采用簡化處理方法的短期租賃合同和低價值資產租賃合同，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。作出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統性方法計入相關資產成本或當期損益。如果其他系統性方法能夠更好地反映承租人受益模式的，承租人應采用該系統性方法。

出租人應當在租賃開始日將租賃合同分為融資租賃合同或經營租賃合同。新的租賃合同準則沿用了原準則中出租人的會計處理規則。

七、企業財務報表格式的修訂

財政部先后于2017年12月25日和2018年6月15日，發布《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》和《關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》。

至此，企業會計準則體系由1份《企業會計準則——基本準則》、42項具體會計準則、一套企業會計準則應用指南和12份企業會計準則解釋組成。

●本文為《會計規則的由來》系列文章之十六。

主要參考文獻：

[1]王軍..認真學習貫徹企業會計準則體系切實維護資本市場穩定持續發展[J]..會計研究，2007（1）：3～9..

[2]余蔚平..認真貫徹企業會計準則全面提升會計信息質量[J]..會計研究，2014（6）：3～7..

作者單位：1.中國人民大學商學院，北京100872；2.中國人民大學財務會計研究所，北京100872；3.中國人民大學會計創新應用支持中心，北京100872