基于政府審計業務類型體系對綠色審計的研究分析

□ 劉偉潔

(西北政法大學管理學院 陜西 西安 710000)

綠色審計最早出現在20世紀70年代的美國，主要是企業的內部環境審計，旨在規避《資源保護和回收法》等一系列法律的懲罰。之后，召開的聯合國環境發展大會促使環境問題日益受到重視，越來越多的國家審計機關開始把環境問題納人審計的范圍。

我國是從20世紀80年代開始對綠色審計進行研究，并分別在《憲法》和《審計法》中對審計機關的職能作了相應的規定。2009年，國家審計署印發了《關于加強資源環境審計工作的意見》以指導實踐，促進綠色審計的發展。

一、綠色審計的概念

國際商業學會提出：“綠色審計是環境管理的工具，對與環境有關的組織、管理和設備的業績進行系統的、有說服力的評價，并通過有助于環境管理控制及環境規范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環境的目標?！?/p>

王松艷等(2016)認為，綠色審計是指國家審計機關在法定職權范圍內，對綠色審計政策的制定和執行過程、綠色發展的結果和實現程度進行審計調查，從而評價綠色發展。

本文認為，綠色審計，是指審計人員依照環境政策法規，將資源消耗、生態效益等生態文明標準納入經濟社會發展評價體系，并遵循審計準則，系統的、客觀的對經濟主體履行環境責任的組織管理及活動的合法性、效益性、等進行監督評價，以期實現保護環境的目的，滿足經濟可持續發展的要求。

二、基于政府審計業務類型體系對綠色審計類型的分析

最高審計機關將政府審計業務類型區分為財務審計、績效審計和合規審計。本文主要是基于裴育、鄭石橋所構建的政府審計業務類型體系理論框架從審計功能、主題以及客體三個方面進行分析[1]：

表1 基于審計主題對政府審計業務類型的分析

從審計主題上看，綠色審計涵蓋財務、非財務、行為以及制度多個審計主題，屬于多審計主題的綜合性審計。

表2 基于審計客體對政府審計業務類型的分析

從審計客體上來看，綠色審計面對組織、實物、公共政策以及領導干部多個審計客體，屬于多審計客體的綜合性審計。

綠色發展的概念已不僅局限于生態環境領域，還包括了經濟、政治、文化、生態文明等各方面的發展。綠色審計也應突破單一的資源環境審計和傳統的財政審計，更為宏觀地涵蓋綠色發展相關的政策落實跟蹤審計、政府投資項目審計以及經濟責任審計等方面的內容，屬于多主題、多客體的綜合審計業務類型，實現了財政、金融、企業、經濟責任、資源環境、民生審計一體化。

三、實行綠色審計的重要性和必要性

(一)綠色審計是審計履行社會責任的最終成果

受托環境責任(環境資源的所有權和管理權分離)和受托經濟責任(所有權和經營權分離)共同要求企業在發展自身經濟實體的同時，為追求企業的可持續發展，需兼顧企業的道德和環境責任。自然資源是國家的綠色資產，防范環境資源減值減產、監督自然資產的保護措施整改落實等是綠色審計人員作為“經濟衛士”的責任所在。

(二)綠色審計是資源環境問題的現實需求

就目前而言，經濟社會發展不平衡、不協調與多階段、多領域、多類型的生態環境問題相互交織，生態環境與人民群眾需求和期待差距較大，存在著污染物排放量大面廣，山水林田湖缺乏統籌保護等問題，因此資源環境問題可以說是我國當前的一個核心任務，這也就促使綠色審計的出現以及進一步的發展。

(三)綠色審計是實現綠色發展戰略的必然要求

綠色發展呼喚綠色審計。綠色發展戰略的實現需要綠色審計的監督[2]。綠色發展戰略要求經濟的發展必須兼顧環境，必須保證資源的循環利用，促進人和自然的和諧發展。綠色審計作為自然環境的“經濟衛士”，有利于加快生態文明建設進程，推動綠色發展戰略。

綠色經濟尋求綠色審計?！熬G色經濟”理念首次在聯合國可持續發展大會上提出，會議指出要建立將自然資源成本價值與國民幸?？傊颠M行量化計算的“綠色國民核算體系”，與傳統的GDP體系相比，新體系將自然資源環境作為重要指標，促進國家、地區的經濟、環境、科技間的融合匯通，促進協調和可持續發展。

四、綠色審計的實施路徑

(一)多方聯合，促進綠色審計體系完善

1.多元化綠色審計主體

國家審計、內部審計以及社會審計是我國審計系統的三大馬車，它們各司其職，形成了一個完整的審計鏈。然而由于不同的審計主體關注的側重點不同，為確保綠色審計的高效實施，應當建立以政府審計為主導，社會審計為輔助，企業內部審計為常態化的綠色審計體系。

政府審計方面，注重審計部門、生態環保部門等多部門的協同參與，重點關注相關企業和部門單位切實履行資源環境經管責任、保護國家自然資源的具體情況，促進社會經濟可持續發展和生態文明建設。

社會審計方面，充分發揮社會審計人員的強大專業背景和豐厚實踐經驗，著力于提高被審計單位資源環境相關業務和活動中財務信息的可靠性，為資源環境綠色審計報告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務。

內部審計方面，提高企事業單位對生態文明的重視程度，重點關注企業資源環境方面的內部管理和控制，保證企業在經管過程中遵守國家資源環境相關法律法規，提高企業運營的經濟效、環境以及社會效益。

除此之外，三大審計主體應當在已有的基礎上，進一步加強彼此之間的相互協調和貫通，鼓勵之間有機整合審計資源；加強相互間信息溝通，充分發揮審計體系的整體作用，提高審計的效率和質量，推動我國綠色審計的進一步發展。

2.豐富化綠色審計內容

最高審計機關國際組織環境審計委員會在2001年頒布的《從環境視角進行審計活動的指南》中明確指出了在實際進行綠色審計工作的過程中應該包含以下幾點[3]：

環境政策落實跟蹤審計。檢查綠色發展政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施情況；關注各單位落實中央、國家有關環境保護和生態文明建設重大決策具體部署情況、執行進度和實際效果等。

環境保護專項資金審計。主要包括環保稅費的征收、管理、分配和適用以及重大環保工程項目的規劃、建設、運行和管理。

財政審計。包括檢查環保資金籌集、分配、管理和使用情況，分析環境保護資金投向的合理性，審查環保資金使用的效益性、效率性和效果性等。

(二)多措并舉，加快綠色審計制度建設

1.制度建設

從國家層面來說，雖然《環境保護法》、《節約能源法》、《土地管理法》等環境和資源保護相關的法條已經相繼出臺，但是其影響的深度和廣度均沒有得到根本的保障，所以應當出臺相應的配套保障，確保其能夠得到有效的保障。

從地方政府層面來說，進一步發揮政府的主導作用，根據本地區的具體情況，結合不同行業的特殊情況有針對性地制定符合地區發展的制度條例，明確審計機關在綠色發展進程中的職責權限，以保證綠色審計有法可依。

從審計機關層面而言，切實落實綠色審計準則的編制，建立與綠色審計相適應的審計制度和配套細則，進一步明確定性處理處罰依據等。

除此之外，多途徑開展環境宣傳教育，營造節約資源和保護環境的輿論氛圍，提升全民保護環境和資源的自覺性，促使全社會充分認識到開展綠色審計的必要性和充分性，為推動綠色審計創造良好的社會環境。

2.人才培養

建立、完善綠色審計體系，設置必要的機構，配備專業的人員或者對現有人員進行專業培訓。一方面，擴寬審計人員的知識面，加強與綠色審計相關的環保法律、環境保護學等方面專業知識的培訓，同時普及綠色審計的基礎知識；另一方面，不斷提升審計人員的系統分析能力和數據處理技術，提升其獲得知識以及數據獲取、分析、篩選和利用的能力。

(三)公開透明，推動審計結果運用

1.提高綠色審計監督力度

實施全程監控，將事前審計與事中、事后審計結合。

加強事前審計控制，對資源環境問題從源頭上把關守口，即發揮綠色審計對于環境的監測職能。運用物理、化學、計算機等技術對環境進行監測，及時發現或提前預見環境問題，進而引導企業行為，緩解經濟發展與環境保護之間的矛盾。加強事中審計預警，及早感知資源環境安全風險，發出糾偏信號，即實現綠色審計的開展對于環境的監督職能。加強事后審計問責，揭示資源環境體制、制度上的缺陷以及管理中的突出問題，即切實發揮綠色審計對于環境的管理職能，強化社會監督。

2.推動綠色審計結果的積極運用

基于B/S架構下開發被審計單位數據庫，對近年來開展的審計項目進行集中管理和無障礙分享，在功能上對審計項目信息進行全流程管理，實現被審計對象基本信息、問題信息、整改信息等數據的實時獲取和分析，在應用上滿足審計工作的需要，及時把握審計工作的重點和盲區，為推進“一審多項、一審多果、一果多用”模式下的審計全覆蓋提供堅強的保障。

此外，及時將審計過程中經過專家過濾、技術把關形成的成果資料總結提煉，形成研究成果，為之后的綠色審計實踐提供有效的指引；加強審計結果的綜合利用，挖掘深度、擴大范圍、提升高度、提高利用的層次和水平，使審計成果轉化為服務經濟的發展，促進生態文明的重要組成部分。

(四)與時俱進，創新審計工作方式

1.完善綠色審計績效評價[4]

根據不同的發展任務、審計事項分別建立不同的審計評價體系，緊扣事項的關注重點，從資源保有與消耗、資源環境損壞及治理、生態修復與效益等六個方面修改完善評價指標。既要建立通用型評價指標體系，比如對資金、發展合規性以及績效的審計，又要建立專業型評價指標體系，例如，建立全國統一的資源價值量調查方法。

2.改進綠色審計技術方法

綠色審計的內容與傳統的財政審計大相徑庭，傳統的審計方法難以實現審計目標，必須不斷改進綠色審計技術方法。除檢查、觀察、詢問、函證等基本的審計程序和方法，還應當包括機會成本法、恢復費用法、在線監測法等特有的審計技術和方法。

此外，跟隨現代的大數據背景，加快實現計算機審計工作的常態化，積極應用“云計算”、數據挖掘、智能分析等新興技術，提高審計效率，運用地理信息技術、空氣、排污監測系統等技術手段，擴展數據的收集分析方法，加大數據集中和整合力度。[5]