政策性搬遷的財稅處理

紀瑋

《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號發布）規定，政策性搬遷涉及企業所得稅優惠主要區別體現為：一是企業取得搬遷補償收入，不立即作為當年度的應稅收入征稅，而是在搬遷周期內，扣除搬遷支出后統一核算；二是給予搬遷企業最長五年的搬遷期限；三是企業以前年度發生尚未彌補的虧損，搬遷期間從法定虧損結轉年限中減除。政策性搬遷企業所得稅的具體優惠政策以及會計處理如下：

一、政策性搬遷的范圍

只有屬于政策性搬遷范圍，納稅人才能享受政策性搬遷企業所得稅優惠。政策性搬遷是由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業進行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。企業由于下列需要之一，能夠提供相關文件證明資料的搬遷，屬于政策性搬遷：1.國防和外交的需要。2.由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要。3.由政府組織實施的科技、教育、文化、衛生、體育、環境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業的需要。4.由政府組織實施的保障性安居工程建設的需要。5.由政府依照《中華人民共和國城鄉規劃法》有關規定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區改建的需要。6.法律、行政法規規定的其他公共利益的需要。

二、政策性搬遷收入的組成

企業的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業搬遷資產處置收入等。搬遷補償收入，是指企業在搬遷過程中取得的貨幣性和非貨幣性補償收入，具體包括：對被征用資產價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產停業形成的損失而給予的補償；資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款和其他補償收入。搬遷資產處置收入，是指企業由于搬遷而處置企業的各類資產所取得的收入。但由于對存貨的處置不會因政策性搬遷而受較大影響，因此企業由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業搬遷收入。

三、政策性搬遷支出的組成

企業的搬遷支出，包括搬遷費用支出和資產處置支出。搬遷費用支出包括，職工安置費用和停工期間工資及福利費、搬遷資產存放費、搬遷資產安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。資產處置支出包括，變賣各類資產的賬面凈值，以及處置過程中所發生的稅費等支出。對于企業搬遷中報廢或廢棄的資產，其賬面凈值也可以作為企業的資產處置支出處理。

四、政策性搬遷涉及資產的稅務處理

企業政策性搬遷所涉及的資產，區分兩種情況進行處理：一是搬遷后原資產經過簡單安裝或不安裝（如無形資產）仍可以繼續使用的，在該資產重新投資使用后，繼續計提折舊或攤銷費用；二是搬遷后原資產需要大修理后才能重新使用的，該資產的凈值加上大修理支出，為該資產的計稅成本。在該資產重新投資使用后，就該資產尚可使用的年限計提折舊。同時，該大修理支出應進行資本化，不得從搬遷收入中扣除。企業政策性搬遷后新購置的資產，一律按稅法的規定進行處理，其支出不得從搬遷收入中扣除。企業政策性搬遷被征用的資產，采取資產置換方式的，其換入資產的計稅成本按被征用資產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。

五、政策性搬遷所得的企業所得稅處理

企業的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業搬遷所得。企業按規定進行搬遷核算及報送搬遷相關材料的，其取得的搬遷收入暫不計入當期應納稅所得額，應在符合規定的搬遷完成年度，進行搬遷清算，計入當年度企業應納稅所得額計算納稅。企業在搬遷開始，五年內在搬遷完成的年度，搬遷補償收入扣除搬遷支出后有余額的，作為當年度的應納稅所得額并入其他收入中繳納企業所得稅；五年內不能完成搬遷的，在搬遷滿五年時，搬遷補償收入扣除搬遷支出后有余額的，作為當年度的應納稅所得額并入其他收入中繳納企業所得稅。

1.政策性搬遷損失的企業所得稅處理。企業政策性搬遷損失是指，企業搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的數額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度，作為企業損失扣除；或自搬遷完成年度起，分3個年度均勻作為企業損失扣除。企業一經選定處理方法，不得改變。

2.政策性搬遷期間虧損的彌補。由于企業搬遷一般停止正常生產經營活動，會對虧損彌補期限造成影響，因此，企業以前年度發生尚未彌補的虧損，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除。

六、享受政策性搬遷優惠的資料報備

企業政策性搬遷，應該單獨進行稅務管理和會計核算。不能單獨進行的，應按企業自行搬遷或商業性搬遷進行所得稅處理。鑒于政策性搬遷情況比較復雜，容易出現征管漏洞，企業應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料。

企業逾期未報備的，除特殊原因，經主管稅務機關認可外，均不得享受政策性搬遷企業所得稅優惠。企業應留存備查的政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料，包括：政府搬遷文件或公告；搬遷重置總體規劃；拆遷補償協議；資產處置計劃；其他與搬遷相關的事項。此外，企業在搬遷完成年度，向主管稅務機關報送企業所得稅年度納稅申報表時，還應同時報送《企業政策性搬遷清算損益表》及相關材料。

七、政策性搬遷稅會差異的納稅調整

《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》（財會［2009］8號）規定：企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。

企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》、《企業會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。但在企業所得稅上，企業在搬遷期間發生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。

舉例：某市政府根據城市規劃，將A公司搬到郊外某化工園區，2016年收到財政補償5億元；2017年安置部分職工、各類資產搬遷安裝等費用支出1億元，征地和新廠房建造支出約2億元；2018年完成搬遷，搬遷總投資約8億元，其中拆遷費用1億元，購置固定資產7億元。會計處理如下（金額單位：萬元）：

1.2016年取得搬遷補償收入時：

借：銀行存款 50000

貸：專項應付款 50000

2.2017年支付安置部分職工、各類資產搬遷安裝等費用時：

借：管理費用/應付職工薪酬 10000

貸：銀行存款 10000

借：專項應付款 10000

貸：遞延收益 10000

借：遞延收益 10000

貸：其他收益 10000

3.征地、建造新廠房、重置固定資產時：

借：固定資產/無形資產 70000

貸：銀行存款 70000

借：專項應付款 40000

貸：遞延收益 40000

4.2019年—2068年，累計計提設備折舊、無形資產攤銷（設備按10年折舊，廠房按20年折舊，土地按50年攤銷）時：

借：制造費用/管理費用 70000

貸：累計折舊（攤銷） 70000

借：遞延收益 40000

貸：其他收益 40000

2016年度企業所得稅申報時，對收到搬遷補償款時會計核算未確認收入，但在企業所得稅上應當在收到當期全額確認收入，但因屬于政策性搬遷，暫不計入應納稅所得額，因此不用納稅調整；2017年會計確認搬遷支出10000萬元，企業所得稅應調增應納稅所得額1000萬元，會計核算已按照同等金額計入“其他收益”相應納稅調減，即凈調整為0，不影響整體的納稅所得額。2018年為搬遷項目完成年度，應將搬遷所得計入當年應納稅所得額，應調增應納稅所得額=50000-10000=40000（萬元）；2018年搬遷期間重建廠房和重置固定資產的會計處理不影響當年損益，不需要進行納稅調整。

2019—2068年，對利用搬遷收入重新建造的廠房和重置固定資產計提的折舊（攤銷）允許在稅前扣除，計提折舊的會計處理不需要進行納稅調整。但由于搬遷補償收入已在搬遷清算中單獨處理，所以要將遞延收益轉入“其他收益”的金額逐年作納稅調減。