企業破產清算中的增值稅問題

何承中 高峰

如何處理好企業破產清算中的增值稅問題？筆者根據工作實踐，認為應該從以下幾個方面去把握：

一、企業破產清算、納稅人發生破產解散等情形的需辦理稅務登記注銷清算

《稅收征管法實施細則》第十五條規定：“納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前，持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第十六條明確：“納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款，繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件”。根據以上規定，企業一旦即將破產，應向主管稅務機關提出注銷稅務登記申請，開展清稅、清票工作，結清應納稅款、滯納金和罰款，繳銷發票。對已辦理出口貨物退（免）稅稅務認定的出口企業，應及時結清其出口貨物的退（免）稅款，并注銷其退（免）稅資格。

二、企業破產清算程序中的增值稅相關問題

1.發票及金稅設備的處理。在企業進入破產程序后，通常會有一部分存貨、固定資產及無形資產需處理，因此，應先保留其一般納稅人資格和增值稅專用發票防偽稅控系統，以便處置這些資產需要開具發票和進行后續稅款的申報繳納。在正式進入破產程序前，應將其防偽稅控開票金稅卡、防偽稅控IC卡、已開具尚未報稅的增值稅專用發票記賬聯及空白增值稅專用發票原件、當月已開具的增值稅專用發票清單、《企業金稅卡、IC卡移繳清單》《退出增值稅防偽稅控系統申請表》等向稅務機關繳銷?！镀飘a法》規定，破產企業的一切事務由管理人接管，鑒于增值稅專用發票管理的要求，在稅務部門監管下，發票由破產管理人代為開具。

2.資產處置的計價處理。企業進入破產程序后，其存貨、固定資產及無形資產由破產清算組負責管理，清算組只有在破產財產分配完畢，提請人民法院裁定后才可終結破產程序。而管理人對破產財產（包括存貨、固定資產及無形資產）的處置有兩種情形：一是公開拍賣轉讓，用轉讓所得按法定程序清償債權；二是經評估后，直接裁決給相關的債權人，用于清償債務。兩種情形都應繳納增值稅。企業進入破產程序后，因為不再符合持續經營原則，應采用《財政部國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）中“四、企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得”和財會［2016］23號《關于印發〈企業破產清算有關會計處理規定〉的通知》第五條“破產企業在破產清算期間的資產應當以破產資產清算凈值計量。本規定所稱的資產，是指破產法規定的債務人（破產企業）財產。破產資產清算凈值，是指在破產清算的特定環境下和規定時限內，最可能的變現價值扣除相關的處置稅費后的凈額。最可能的變現價值應當為公開拍賣的變現價值，但是債權人會議另有決議或國家規定不能拍賣或限制轉讓的資產除外；債權人會議另有決議的，最可能的變現價值應當為其決議的處置方式下的變現價值；按照國家規定不能拍賣或限制轉讓的，應當將按照國家規定的方式處理后的所得作為變現價值”和第六條“破產企業在破產清算期間的負債應當以破產債務清償價值計量。破產債務清償價值，是指在不考慮破產企業的實際清償能力和折現等因素的情況下，破產企業按照相關法律規定或合同約定應當償付的金額”的規定，以“破產資產清算凈值”作為企業存貨、固定資產及無形資產的銷售價格，依順序按照公開拍賣價、評估認定價和法院裁決價進行確定。

3.資產處置的增值稅計算。破產企業為小規模納稅人的按照簡易計稅方法計算增值稅。根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規定，小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產和舊貨，減按2%征收率征收增值稅。

破產企業為一般納稅人的按照適用稅率計算增值稅。如果其固定資產為動產，根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）和《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規定，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照3%征收率減按2%征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照3%征收率減按2%的征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；銷售舊貨，按照3%征收率減按2%征收增值稅。如果其固定資產為不動產，以及無形資產，根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）、國家稅務總局關于發布《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第14號）和國家稅務總局關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第15號）規定，該不動產或無形資產為全面推開營業稅改征增值稅試點之日前取得或購建的，可以選擇適用簡易計稅方法計算增值稅，該不動產或無形資產為全面推開營業稅改征增值稅試點之日后取得或購建的，按照一般計稅方法計算增值稅。

4.資產處置的發票開具。企業進入破產程序后，財產、印章和賬簿、文書等資料由管理人接管、內部管理事務由管理人決定、財產由管理人管理和處置，企業的大小事務，企業不再有發言權，而是由管理人全權負責。因此，處置企業存貨、固定資產及無形資產需要開具發票的，應該由破產管理人提出申請，提交資產處置合同、文件，或法院的裁決書，根據前述作價原則及增值稅處理要求，由稅務機關監管代開相應的增值稅專用發票或普通發票，并加蓋企業的發票專用章。

5.資產處置的增值稅稅款的繳納。在破產清算程序中，處置企業存貨、固定資產及無形資產產生新的稅款。這種新的稅款，屬于《破產法》第四十一條規定的管理、變價和分配債務人財產的費用，屬于破產費用?！镀飘a法》第四十三條“破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償”，破產費用最優先支付，根據財會［2016］23號應作為破產資產清算凈值的減項處理（最可能的變現價值扣除相關的處置稅費后的凈額）。因此,有必要將稅收債權按照時間段分割為兩個部分，第一部分破產宣告前產生的欠繳增值稅，按照破產債權申報程序進行申報處理，第二部分即在破產清算程序中產生的增值稅，歸入破產費用，最優先支付。

國家稅務總局對最高人民法院的復函（國稅函［2005］869號）中明確，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；稅收具有優先權；鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中征收稅款。

雖然企業還是法定的納稅義務人，但是，在破產程序中，企業已經喪失了相應的權利，當然也沒有能力繼續履行納稅申報和繳稅等相應義務。所以，在破產管理人申請開具發票時，逐筆按照開票金額計算相應的稅款，由破產管理人按照破產費用優先支付，進行繳納。不過在一般計稅方法下，按照計算的銷項稅額抵減上期留抵稅額后的余額進行繳納。

6.企業破產清算時增值稅留抵稅額的處理。根據《國家稅務總局關于企業破產、倒閉、解散、停業后增值稅留抵稅額處理問題的批復》（國稅函［1998］429號）規定：“納稅人破產、倒閉、解散、停業后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現的進項稅額大于銷項稅額后不足抵扣部分（即留抵稅額），稅務機關不再退稅”?！敦斦?、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅［2005］165號）規定：“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。

企業破產清算時，存在期初留抵稅額的，當企業有存貨及適用一般計稅方法的不動產和無形資產，應該以處置存貨及一般計稅方法的不動產和無形資產實現的銷項稅額中進行抵減；當企業沒有存貨及適用一般計稅方法的不動產和無形資產，期初留抵稅額不作進項稅額轉出，也不予以退稅，而是轉入清算損益。

7.增值稅的納稅申報。在企業進入破產程序后，由破產管理人延續原先的申報方式進行申報。

◇生活是我們自己的事情，要淡然、樸實，不張揚、不喧囂、不妖艷。要記住，明天會更美好，一定好好幸福地活著，不要輕言放棄?？吹篱g滄桑，內心才會安然無恙。

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