中小型融資擔保公司風險準備金會計核算問題探討

□ 文| 龍元秀

中小型融資擔保機構是市場經濟的產物，其主要宗旨是以國家產業政策為導向,以中小型企業為主要服務對象,以資金擔保為業務載體,以商業化、市場化運作模式為基礎,對中小型企業開展融資擔保服務業務。近年來，在各級政府的關注與支持下，我國融資性擔保機構得到了快速發展，為促進中小企業發展和我國經濟的轉型發展發揮了積極作用。對促進中小型企業的發展,改善企業生存和發展空間、改善融資環境，協調銀企關系,具有一定的現實意義。從一定程度上緩解了中小企業融資難、融資貴的問題。

融資性擔保是國際公認的高風險領域，風險準備金制度對于擔保業務運作和擔保機構可持續發展至關重要。如果被擔保企業出現到期無法償還銀行貸款的情況，融資擔保公司將承擔連帶的擔保風險。

在擔保賠償發生之前，融資擔保公司需要就此類風險計提準備金，一方面滿足及時披露風險的要求，另一方面滿足權責發生制下的費用配比要求。

企業在擔保費收入確認以后，所擔保的義務并未隨即履行，擔保風險將隨著擔保業務周期的完成在當期和以后期間逐步釋放或顯現。如果將當期的收入全部計入當期損益，那么在以后期間發生的風險將沒有償付來源，造成擔保風險成本與收入的不匹配。因此，有必要從當期收入中提取一定比例的準備作為承擔未到期責任的來源。

未到期責任準備金、擔保賠償準備金以及一般風險準備金構成了融資擔保公司的風險“撥備”。在今年財政部印發的《政府性融資擔保、再擔保機構績效評價指引》（財金〔2020〕31號）中，從政策效益、經營能力、風險控制、體系建設四個方面對融資擔保機進行績效評價。風險控制指標中有三項考核內容，撥備覆蓋率是否低于目標值就是其中的一項重要指標，考核融資擔保企業業務風險防控能力。

本人結合實踐中遇到的具體情況和問題，就融資擔保公司幾項風險準備金相關政策規定、計提標準、會計核算、所得稅稅前扣除政策等方面進行粗淺探討。

融資擔保風險準備金的相關政策規定及計提標準

涉及融資擔保公司提取各項風險準備的現行政策規定主要有《融資性擔保公司管理暫行辦法》、《融資擔保公司監督管理條例》、《金融企業財務規則——實施指南》和《企業會計準則》等。上述法規體系對于融資擔保公司建立風險對沖和補償機制起到了積極的引導和推動作用。

1.七部委聯合發布的《融資性擔保公司管理暫行辦法》（2010年3號令）第三十一條規定：“融資性擔保公司應當按照當年擔保費收入的50%提取未到期責任準備金，并按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取擔保賠償準備金。擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額10%的，實行差額提取。差額提取辦法和擔保賠償準備金的使用管理辦法由監管部門另行制定?！?/p>

2.2017年國務院第683號令《融資擔保公司監督管理條例》第十八條規定：“融資擔保公司應當按照國家有關規定提取相應的準備金”。

3.擔保公司計提一般風險準備金的文件依據是《金融企業財務規則--實施指南》(財金﹝2007﹞23號)，其中第44條規定：“金融企業本年實現凈利潤(減彌補虧損，下同)，應當按照提取法定盈余公積金、提取一般(風險)準備金、向投資者分配利潤的順序進行分配。法律、行政法規另有規定的從其規定”、“主營擔保業務的企業,應按本年實現凈利潤的10%提取一般風險準備金,用于彌補虧損,不得用于分紅、轉增資本”。

各項準備金的會計核算

未到期責任準備金

未到期責任準備是針對擔保項目的未到期責任和擔保期間相對應而計提的準備金，體現了謹慎性原則和配比性原則，實質上為保費收入的遞延。是為承擔未到期責任而提取的準備金。擔保風險將隨擔保業務周期的完成在當期和以后期間逐漸釋放或顯現。如果將當期收入全部計入損益，那么在以后期間發生的風險將沒有償付來源，造成擔保風險成本與收入的不匹配。但現行政策對于未到期責任準備金是否轉回及轉回的具體方法均未予以明確，部分中小擔保公司對未到期責任準備金性質的認識模糊，實際操作難以著手。

相關政策規定

七部委2010年3號令的第三十一條，只規定了融資性擔保公司應當按照當年擔保費收入的50%提取未到期責任準備金，而沒有說明上年已經提取的未到期責任準備金是否要沖回，何時沖回。

財稅﹝2017﹞22號規定：“符合條件的中小企業融資（信用）擔保機構按照不超過當年擔保費收入的50%的比例計提的未到期責任準備金，允許在企業所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的未到期責任準備金余額轉為當期收入”。此規定明確了計提的未到期責任準備金在企業所得稅納稅調整時候的辦理辦法。在企業會計準則及相關細則中對未到期責任準備金如何進行核算也沒有進行說明。

會計核算處理建議

按月計提，當月沖回解保項目對應已提未到期責任準備金。

采用軸承2先裝配的裝配過程，重載轉動副可裝配性評價同理可得。通過可裝配性條件分析，便能得到基于可裝配性評價不同裝配過程的優劣。上述評價方法將重載轉動副裝配過程與可裝配性綜合考慮進行研究。

每月月末按照當月確認保費收入的50%計提未到期責任準備金，當月沖回已解保項目對應已提未到期責任準備金，年末結算。這種核算方式要求擔保項目核算清晰，會計必須按月確認保費收入，同時按項目建立準備金明細臺賬。這種處理方式的優點是每月能較為均衡地核算收支，缺點是平時財務核算較為復雜。按月計提，年初或年末一次性轉回上年計提余額。

每月按照當月保費收入的50%計提未到期責任準備金，當月不沖回解保項目對應已提未到期責任準備金，而是在年初或年末將上年度計提的未到期責任準備金一次性全額轉回。優點是平時財務核算較為簡單，缺點是在年初年末調整當年利潤，對季度中期利潤和所得稅核算影響較大。

簡單差額計提的方式

年末按照當年保費收入的50%計算應計提未到期責任準備金，對比上年度計提的未到期責任準備金，差額計提。這種核算方式適合業務量少，擔保能力及規模小的擔保企業。

擔保賠償準備金

擔保賠償準備是擔保機構根據擔保業務收益低、風險高的行業特點，為確保企業的償付能力，擔保企業每年提取的風險準備金，用以彌補由于后期可能發生的代償損失。

1.相關政策規定。

根據七部委聯合發布的《融資性擔保公司管理暫行辦法》（2010年3號令）規定：按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取擔保賠償準備金。擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額10%的，實行差額提取。

財稅﹝2017﹞22號規定：“一、符合條件的中小企業融資（信用）擔保機構按照不超過當年年末擔保責任余額1%的比例計提的擔保賠償準備，允許在企業所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的擔保賠償準備余額轉為當期收入”，“三、中小企業融資（信用）擔保機構實際發生的代償損失，符合稅收法律法規關于資產損失稅前扣除政策規定的，應沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備，不足沖減部分據實在企業所得稅稅前扣除”。

根據上述兩項政策，企業財務計提的擔保賠償準備余額不低于1%且不大于10%，但稅務政策的要求則是不能高于1%。企業在進行年度所得稅匯算清繳時，需要進行納稅調整。同時，因為企業發生的代償損失可以在稅前扣除，這就要求企業要做好歷年計提準備金明細臺賬，區分已在稅前扣除的擔保賠償準備和未在稅前扣除的擔保賠償準備，做好稅前扣除準備工作，科學管理風險計提。

2.會計核算處理建議。

（1）年末一次性計提。每年年末按照當年年末擔保責任余額的1%提取擔保賠償準備金，當擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額10%的，實行差額提取。這種處理方式的優點是核算較為簡單，每年僅在年末進行處理。缺點是在年末營業費用大幅增加，平時收入費用不配比，對季度中期利潤和所得稅核算影響較大，可能存在季度預繳所得稅偏高，年末不繳稅的情況，不利于稅收策劃。

（2）新增擔保業務發生時計提，年末結算差額計提。每月發生新增擔保業務時，根據新增的擔保責任余額的1%計提擔保賠償準備金，發生擔保責任解除項目解保時不沖減已提對應擔保賠償準備。年末按照年初在保余額+年度新增擔保金額-年度解保金額的實際在保責任余額應計提的擔保賠償準備，與本年已經計提部分進行差額計提。如果本年新增擔保業務期限大于或等于1年時，年末差額計提部分實際上是等于上年末擔保責任余額在本年末仍未解除部分。

發生代償后對已確認確實無法收回的損失金額，可直接沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備。若收回已確認損失金額則需轉回已沖減的擔保賠償準備。

一般風險準備金

《融資性擔保公司管理暫行辦法》沒有明確一般風險準備金的使用原則，只是在《金融企業財務規則——實施指南》(財金〔2007〕23號)、《關于加強中小企業信用擔保體系建設意見的通知》（國辦發〔2006〕90號）和《中小企業融資擔保機構風險管理暫行辦法》（財金〔2001〕77號）中有所提及，但計提比例不一。根據《金融企業財務規則--實施指南》，一般風險準備金按本年實現凈利潤的10%提取。年終直接從稅后利潤中按比例提取一般風險準備金，用于擔保賠付。

當中小企業信用擔保機構實際發生的代償損失，應依次沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備和在稅后利潤中提取的一般風險準備，不足沖減部分據實在企業所得稅稅前扣除。

各項準備金的納稅處理

對于未到期責任準備金，其實會計處理與稅務處理不存在口徑上的差異，都需要將上年計提的準備沖回。企業進行了正確的未到期責任準備金會計處理，在所得稅匯算清繳時，將無需對未到期責任準備金進行納稅調整。只是沖回的處理方式不同，對年度內各期營業費用、季度預繳所得稅影響較大。如果在年初沖減上年已計提的未到期責任準備金，則很可能造成1月份營業費用為負數，且1月份預繳所得稅偏高。如果在年末沖減上年已計提的未到期責任準備金，則12月份營業費用會大幅下降，很可能造成企業1-3季度預繳所得稅偏低。因此建議企業采用按月計提，當月沖回解保項目對應已提未到期責任準備金的方式，相對來說比較均衡平穩地核算每月營業費用，做好稅收策劃。

擔保賠償準備的會計余額與所得稅納稅余額存在差異。根據前面提及的相關規定，在企業計提的擔保賠償準備沒有達到當年擔保責任余額10%的情況下，企業進行會計核算時，對于上年已經計提的擔保賠償準備無需沖回，當累計計提金額達到擔保責任余額的10%時，可以對擔保賠償準備實行差額提取或沖回。企業在所得稅匯算清繳時，本年計提的擔保賠償準備可以作為成本費用扣除，但上年計提的擔保賠償準備需要進行納稅調整，增加當期收入。

一般風險準備金為年終直接從稅后利潤中按比例提取，一般不需要進行納稅調整。