融資性貿易失敗的審計案例分析

余構平

摘?要：本文以國有企業ABC公司開展融資性貿易導致慘重損失為例，從審計視角，分享此類業務的審計思路，剖析事件中存在的嚴重內控問題，指出完善并落實法人治理、“三重一大”議事規則、風險管理和內部控制對企業健康運營的重要性，并提出相關建議。

關鍵詞：融資性貿易;審計思路;內部控制;案例分析

中圖分類號：F23?文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.27.054

本文以國有企業ABC公司開展融資性貿易導致慘重損失為例，從審計視角，分享此類業務的審計思路，剖析事件中存在的嚴重內控問題和關鍵人員未盡職表現，借此揭示完善并落實法人治理和“三重一大”議事規則、健全并實施風險管理和內部控制對企業健康運營的重要性。

1?案情簡介

ABC公司為全資國有企業，甲、乙公司同屬自然人賴某投資并直接控股的企業（賴，虛擬姓氏）。ABC公司從乙公司采購棉紗，銷售給甲公司。形式上的“購銷合同”約定：（1）甲公司每批次預付20%貨款給ABC公司;（2）ABC公司收到預付貨款后，向乙公司辦理采購，并按采購金額向乙公司開具90-120天信用證結算;（3）棉紗運入三方指定的第三方倉庫，物權屬于ABC公司（名義上）;（4）ABC公司收到甲公司在《遠期信用證》到期日前支付的80%貨款時開出提貨單，甲公司方能從第三方倉庫提走委托采購的對應數量棉紗。表面上，是甲公司委托ABC公司向乙公司采購。

案發時，ABC公司財務發現甲公司有四項合同的80%款項逾期未付，但仍繼續給其上游供應商開出7，78748萬元遠期信用證。ABC公司于是到第三方倉庫盤點，發現存在嚴重的貨物短缺，意識到已開具的大量的信用證款項可能無法收回，遂向上級集團報告，并以甲公司涉嫌貿易詐騙罪向公安局報案。

會計師事務所受托開展專項審計，調查報告ABC公司棉紗貿易業務實質、損益情況、ABC公司及關鍵人員在該業務管理中存在的問題。

2?主要審計程序

2.1?召開進場會，獲取交易資料

提出審計配合要求，提出需要提供的詳細的資料清單，獲取ABC公司該期間與甲、乙等公司進行棉紗貿易的財務會計資料、所有合同及其審批資料、信用證備查簿及開具遠期信用證申請與審批資料、內部規章制度、會議紀要及決議、各項基礎信息調查表、其他相關資料。

2.2?梳理并審計棉紗交易記錄

（1）整理采購和銷售合同的簽訂日期、合同期間、合同標的數量及金額、款項結算條款、簽署人員、審批部門及審批人員的主要信息。

（2）根據會計憑證及原始憑證，重新整理賬面的棉紗進銷存的日期、規格型號、數量、單價、金額，含進倉單編制人、驗收人、復核人、存放地點;與其他企業的棉紗貿易的進出倉單證進行比對，并與第三方倉庫提供的棉紗進倉單信息進行一一比對。

（3）按日期順序、合同結算條款，對162對購銷合同的資金收支活動及債權債務關系進行全面梳理。

2.3?對存貨入庫驗收制度及是否遵循的調查取證

（1）審查存貨入庫的內部控制制度是否建立健全。

（2）訪談總經理、副總經理并讓其提供關于采購入庫的管理措施資料。

（3）訪談業務部門經理、業務人員和倉庫管理員。

（4）審查倉庫服務合同、到經偵部門調閱倉管員筆錄。

2.4?依次就其他各重要的內控環節進行調查

包括是否開展信用調查;風險管理、巨額授信是否經董事會批準;信用證監控有效否等。

3?審計發現問題

3.1?合同權限設置過大，固有管理風險高

ABC公司合同權限設置過大，而且，合同風險評估和審批僅是走過場，固有管理風險高。涉案的162項合同均由業務經理簽署，最小合同金額600萬元，最大金額3500萬元，平均每項合同標的額2200多萬，ABC公司為了業務規模，每筆業務毛利率約1‰（即代理服務費，或稱為融出資金收益），卻承擔了巨大風險，任意1項合同出現問題，都會帶來大額損失。

3.2?庫存管理內控失效，“庫存”賬賬、賬實嚴重不符

一是棉紗“庫存”的進、銷單證均由業務員編制，驗收人、審核人均是形式上打印上去的（推斷相關人員可能沒有履行相關業務流程）。倉庫、會計、第三方倉庫各期（半年、年末）的庫存品種數量和金額嚴重不符;經調查發現，按合同和進出倉單計算的期末庫存量是2.8噸，實際盤點庫存量僅0.3噸，盤虧2.5噸。二是會計憑證后附的由業務員編制的進倉單、出庫單不真實，ABC公司對第三方倉庫的監控實效。經比對，此業務第三方提供的入庫單均無相關人員簽名，并無入庫相關的具體物流信息，只有第三方倉庫印章;而同時期ABC公司與其他公司的棉紗交易，第三方倉庫入庫單的各項信息及簽名均是完整的，包括明確標明負責運輸的貨車車牌號和有送貨司機的簽名。此外，倉庫容量與進貨量不匹配。經到第三方倉庫實地調查和比對租賃合同，此業務經常性出現嚴重不合理情形：當天運入倉庫的棉紗數量，超出所租用倉庫的庫容量若干倍。

3.3?會計內控失效，核算混亂，失去監督功能

一是企業賬面記賬混亂，多頭設賬或掛賬，核算嚴重滯后，存在諸多應調整但未調整情況，難以清晰反映真實的債權債務關系。二是未按規定進行會計核算。對于國內棉紗業務，不管是否符合銷售確認條件，均按90%入庫數量結轉庫存和銷售成本，會計存貨記錄對第三方倉庫的數量失去監督關系。三是對甲公司多次違反合同延遲支付80%貨款或無法支付現象，未做出任何處理或采取有效措施。四是違規貼現信用證。ABC公司向乙公司開出遠期信用證的同時，為乙公司代理貼現了資金，向貼現銀行支付貼息后，將利息加入銷售款項中擬向甲公司收回。在甲乙公司均是同一自然人控制的母子公司情況下，甲乙公司資金也可能統一調配，一旦甲公司資金鏈出現問題，就難以按期或繼續支付80%貨款，ABC公司將因貼現信用證而最終成為貸款人并承擔相應的債務義務。審查發現，ABC公司向乙公司開出信用證最終造成4.57億元資金無法收回，并因貼現行為，ABC公司差點被銀行申請破產清算。五是會計電算系統缺乏信用證逾期警示等關鍵信息反饋，導致財會部無法發揮財務監督職能。

3.4?采購入庫內控制度失效，存貨管理處于放任狀態

第一，采購入庫環節的制度是失效的，存貨管理處于放任狀態。ABC公司內控制度中只有簡單地規定：購入存貨可以由第三方倉庫負責驗收、也可以由業務部門組織驗收;至于什么前提下由第三方倉庫驗收及如何監控，什么情況下由業務部門驗收，以及驗收實施程序、標準、執行人、復核人等并未做出明確和可操作性的規定，也未對財務部門參與驗收或監督驗收做出具體要求。

第二，采購入庫缺乏具體的管理措施，關于采購入庫的管理措施，總經理（兼董事長）僅僅是多次在會議上提到“控貨”一詞，但更多是討論如何利用資金做大業務規模的事情（即融資性貿易模式），未具體談及采購入庫的管理措施、監督程序。主管棉紗貿易業務的副總經理（兼任董事）未對業務部門如何管理采購入庫提出具體的要求或實施具體的監督。

第三，業務部經理履行對第三方倉庫實施驗收的監督義務。業務部經理和業務員從未對棉紗入庫實施實地驗收或監督倉庫辦理驗收程序，僅是偶爾到倉庫，看到有汽車運來棉紗、倉庫有庫存棉紗就以為沒事。部門經理和業務員是棉紗采購實施人，對棉紗驗收入庫負有驗收的義務，即使由第三方倉庫驗收，也應當到場履行對第三方倉庫實施驗收的監督義務。

第四，ABC公司從一開始就喪失了對倉庫的獨立監管和對合同標的物的控制權。在檢查第三方合同時發現：ABC公司與第三方倉庫簽訂倉庫服務合同之外，還同時與甲公司或乙公司、第三方倉庫簽訂了《三方補充協議》，約定倉租由甲公司承擔并有權直接使用相應倉位。審計發現：甲公司派員常駐倉實施管理，在沒有實際貨物進出倉時，第三方倉庫按甲公司駐倉員指令，便向ABC公司開具所謂的棉紗入庫單或出倉單，然后快遞或派員直送ABC公司業務員。這說明：因上述《三方補充協議》，ABC公司從一開始就喪失了對倉庫的獨立監管和對合同標的物的控制權。甲公司派員駐倉實施管理，通過與第三方倉庫串通、聯合虛造入庫單和出庫單，并可以隨時更換倉內物資所有權標識，為躲避銀行及ABC公司的檢查提供了有利條件。

3.5?其他各重要的內控環節問題

3.5.1?未開展信用調查，債務風險失控

在該項棉紗貿易前，ABC公司未對甲、乙等公司進行資信調查，之后各年度也未派員調查企業的資信情況。審計組外調獲取了甲、乙等公司財務報表及會計信息，分析到：乙公司該期間生產量合計僅1.5萬噸且處于非常嚴重虧損狀態、負債總額近10億元（含欠ABC公司4.64億元）、資不抵債超過7億元;甲乙等公司長期拖欠銀行數億元貸款，賬面上貼息支出和業務招待費花費巨大，大量資金用于其他投資和不明去向。ABC公司如在業務開展之前或每年開展相應調查，完全可以判斷出此交易存在巨大的債務風險。

3.5.2?巨額授信未經董事會批準，風險管理失控

一方面，ABC公司將銀行授信額度集中投放于與賴氏集團的“棉紗貿易”，甚至將銀行增加的授信額度幾乎全部用于與賴氏集團的合同業務上，沒有額度控制或預警機制，對業務風險麻木不仁。另一方面，內部管理不科學，巨額授信授信未提交經過董事會和上級集團研究;經營班子權力過于集中（總經理兼任董事長，兩名副總經理兼任董事），以為經營班子決定代表著董事會決策;而業務部門則利用公司績效獎勵辦法，片面追求做大業務所帶來的代理費收益獲取豐厚的獎金。根據ABC公司高管在已知悉甲乙等公司是賴氏直接控制企業，也清楚對方嚴重缺乏經營資金，且難以獲得超過注冊資本規模及可抵押資產的銀行貸款，特別在開證銀行提出關聯公司之間不能開證后，仍找到另外2家相對隱蔽的關聯公司（丙公司和丁公司）繼續開證的調查信息，說明甲公司讓ABC公司代理國內棉紗業務，目的是為了獲取并迅速貼現信用證資金，以極小的代理費博取巨額貿易性融資。

3.5.3?信用證監控失當

一是信用證開證審核監控失當。甲公司通知20%預付款劃出后，ABC公司業務員及業務經理即提出信用證開證申請，財務部副經理和經理僅審核20%預付款是否到賬，卻不關注和審查之前合同的80%款是否逾期，導致甲公司之前有4項80%合同逾期情況下，財務部經理和總經理仍繼續簽發信用證并貼現，財務部經理和總經理對此負有責任。二是ABC公司對重大違反合同情況未有合適的溝通信息保全及報告指引。例如，出納員發現甲公司之前4項合同80%款逾期時，僅口頭而非電子郵件或書面通知財務經理，且未通知負責信用證初始審批的財務副經理，業務部經理也只是口頭而非電子郵件或書面向總經理報告，導致總經理否認其知情和接到報告。三是信用證貼現未經董事會授權。ABC公司替乙公司貼現信用證屬于對合同結算方式的重大變更，ABC公司未經任何會議研究、未經董事會批準就配合乙公司實施，總經理負有直接責任。

4?審計結論

ABC公司與賴氏集團開展162項的“棉紗貿易”屬于無實物交易基礎的虛假交易，以及對方以攫取信用證及其貼現資金為目的的融資性交易。ABC公司與賴氏集團虛假貿易造成的直接資金損失4.57億元。

5?管理混亂原因

5.1?ABC公司內部管理混亂的內因剖析

其一，改制不徹底，法人治理機制未健全，未建立和遵循“三重一大”決策規則。在業務決策上，未對甲、乙等公司進行企業資信調查，對與賴氏集團簽訂巨額貿易合同、給予巨額信用證額度、擅自進行信用證貼現等未召開董事會討論決定，嚴重違反《企業內部控制基本規范》和“三重一大”的管理規范。

其二，在內部控制方面，會計核算及監督、存貨、重大業務、合同、信用證、風險防控、風險事件通報等管理制度存在嚴重缺失，只有無效的簡單形式流程。

其三，與賴氏集團及第三方倉庫簽署《三方補充協議》喪失了對倉庫的獨立監管和對合同標的物的控制，代理進口業務方面因未及時續簽《保險合同》而導致貨款損失無法理賠。

其四，未實地點驗內貿合同標的物，財務部門未切實履行定期和年終盤點，會計部門未履行監督職責。

其五，在發現甲公司無法支付合同款項的消息，未全面通報給風險控制小組成員、全體經營班子成員和全體董事會成員，未采取處置合同標的物措施，卻繼續開出并兌付信用證，導致損失擴大。

5.2?關鍵管理人員的未盡職領域

在該業務過程中，原法定代表人、董事長、總經理未盡職履行全面管理、財務管理、信用證貼現管理的責任;原副總經理未盡職履行分管國內貿易和進口貿易業務的管理責任;原業務部經理、原業務員、原財會部經理在控貨環節和信用證開證環節未盡職。提議地方國資委按有關法律法規及《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》等制度追究上述人員責任。

6?建議

6.1?完善內部治理和落實內部控制才能有效防范風險

企業重大經營失敗，與企業未按照公司法的規定進行嚴格的法人治理有關，與企業內部控制存在嚴重漏洞密切相關，與企業財務部門沒有切實履行監督職責密切相關，企業經營團隊風險意識薄弱有關。因此，一方面，應切實落實公司法及相關法規關于現代化法人治理。在重大人事安排、權限授予、議事規則方面以及決策、執行、監督方面，保障股東會、董事會、監事會的獨立性并防止權力集中于個別人手中，以及保障有效行使決策權、監督權、考核權、責任追究權;經營班子和高級管理人員在行使經營權時，涉及重大決策、重要人事任免、重大項目安排、大額資金運作時，應依照“三重一大”決策規則報請批準后方可執行，否則進行追責。另一方面，公司應完善并落實有效管控和風險防范等內部控制制度。特別是資信調查、存貨管理、重大貿易業務管理、合同審批管理、資金及信用證管理、風險防控管理、風險事件通報管理等方面的機制要落到實處，切忌成為墻上制度;細化崗位責任，將具體管理責任落實到人;對高風險業務和重大貿易的監管，實行事先咨詢調查和每年至少一次資信調查，實行合同簽訂與合同執、采購與存貨入庫、銷售與存貨出庫等不相容職責相分離;規范會計核算和強化會計監督，及時對業務合同執行、貨物進銷存、資金結算、信用證額度、逾期違約預警等的實時監督。

6.2?優化國有企業監管

（1）在國資系統內，全面停止與上下游為關聯關系的企業從事融資性貿易。同時，國有資產主管部門根據直屬企業的業務性質及規模，對直屬企業達到一定數額的重大合同、重大貿易、重大資金支付等事項實行報送審查制度。

（2）在經濟責任考核方面，降低業務收入增長指標權重，加大濟增加值指標權重，對違反“三重一大”決策規則和操縱會計信息等行為實行一票否決，并及時進行責任追究。

（3）國有資產主管部門以內部審計和社會審計相結合方式，對所屬公司法人治理機制、“三重一大”決策規則、內控及風險管理制度的有效實施情況，以及是否存在舞弊和操縱會計信息等情況，進行檢查監督。

（4）探索推行國有企業的年度財務會計報告、內部控制評價報告和社會責任報告向社會公開的制度。

參考文獻

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