政府會計準則下費用要素的辨析和運用

廖泓

摘? 要：政府會計準則制度是我國會計體系創新的基礎性舉措，隨著2019年政府會計制度步入全面實施，新的以原則為導向的處理模式給廣大行政事業單位的財務會計人員帶來了全新的挑戰。本文以費用要素作為分析對象，通過比較不同公共部門/政府會計準則機構的定義，向讀者展示費用概念的豐富內涵。在此基礎上，從準則加實務的視角闡釋了政府會計制度中業務活動費用和單位管理費用區分以及形成具體的應用規則的邏輯過程，給出既符合準則制度內涵又貼合實務要求的區分規則及應用于公立醫院的具體參考。

關鍵詞：政府會計準則;費用要素;業務活動費用;單位管理費用

一、引言

政府會計準則制度體系是我國現代財政制度的基礎工具和重要組成部分。它統一和規范了各級政府各部門、各行政事業單位會計核算的原則、方法、程序，并規定了具體的核算及報告規范，以更高的質量標準，向各級人大、政府、社會公眾等利益相關者提供政府的預算收支執行情況及公共受托責任的履行情況。隨著2019年起政府會計制度從頂層設計步入全面實施，可以預見到它將為促進我國財政長期可持續發展和推進國家治理現代化發揮重要的作用。

政府會計準則制度體系不再以具體事項的會計處理為基礎，而是構建了一套以原則為導向的一般性框架。其中，《政府會計準則——基本準則》是這個體系的核心文件，起到“概念框架”的獨特作用。在實務中，會計人員需要運用職業判斷、分析和理解有關事項的經濟實質，運用準則背后的會計理論，選擇或發展適當的會計處理方法。相對直接規定具體處理方法的舊制度，新體系無疑更科學嚴謹，在面對各種復雜而又層出不窮的經濟事項時也更為靈活有力。

不可否認的是，這一體系對行政事業單位會計人員的職業素質和邏輯分析能力的要求是前所未有的。由于我國大部分行政事業單位中的會計人員長期僅接觸預算會計，對財務會計的概念、方法等方面缺乏足夠的認知。而在新制度下，進行財務會計處理需借助準則準確理解分析經濟事項，再應用制度配套的原則性參考，這就要求基層的會計人員也必須掌握一定的會計理論和邏輯思維方法。

二、費用要素辨析

由于費用在財務要素中屬于靠后定義的概念，自身帶有綜合和連接各種概念的特點，下面我們就以政府會計準則中的“費用”要素，結合其他主要的公共部門/政府會計的觀點展開分析，以展現準則思維方法的獨特魅力。

《政府會計準則——基本準則》這樣定義費用：“費用指報告期內導致政府會計主體凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出”。另一個有代表性的是國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）的定義：“費用是主體凈財務狀況的減少，向所有者分配導致的除外”。而美國的政府會計準則理事會（GASB）直接以“資源的流出”取代費用概念，將其稱為：“政府主體在報告期內發生的，凈資產的消耗”，其中消耗指導致資產減少超過相關負債或負債增加超過相關資產的行為。

上述不同的費用概念都比較簡潔凝練，觀點類似卻各有側重。我國的政府會計準則將費用視為“經濟資源的流出”，強調費用產生的過程，而將凈資產的減少視為費用的結果。應當說這一定義維護了準則中資產和經濟資源關系的表述，將凈資產視為主體剩余經濟資源的組合，這個表述無疑是較為完整和清晰的。而其他兩個定義則多少缺乏這樣清晰的邏輯，但也有優點，即回避了“經濟資源”這個額外的難題。也許套用國際會計準則理事會《財務報告概念框架（2018）》的說法，將“經濟資源”進一步描述為“能夠產生潛在經濟利益的權利”，將經濟資源的潛在功能以及與會計主體的關系予以清晰表述，是更好的選擇。

在費用的生成機制方面，國際公共部門會計準則的說法較為完整。其認為費用產生于交換和非交換交易，所謂的非交換交易指不以直接獲取等值回報為目的的交易（如納稅）;其他包括通過（未變現的）資產負債價值增減，通過折舊消耗資產，以及通過減值侵蝕服務潛力和獲取經濟利益的能力。最后費用可能來自單個交易或一組交易。

三、業務活動費用和單位管理費用的辨析和運用

（一）政府會計準則制度的規定

準則中的定義通常是抽象的，特別是涉及到基本要素更是如此，這是規范對象的復雜性所不可避免的結果。準則是理論和實務中間的橋梁，而概念在準則中起著邏輯源頭的作用，雖內涵深刻卻不免艱澀。但“準則+實務”的模式是強大的：準則指導實務也從中汲取智慧，實務在準則指導下則持續改進以不斷滿足信息使用者們的要求。

一個明顯的例子仍然來自費用：《政府會計制度》根據實務需要將費用劃分為若干個科目，其中重要而又關系密切的有業務活動費用和單位管理費用。業務活動費用是指“單位為實現其職能目標，依法履職或開展專業業務活動及其輔助活動所發生的各項費用”;單位管理費用是指“事業單位本級行政及后勤部門開展管理活動發生的各項費用，以及由單位統一負擔的離退休人員經費等各項費用”。

由于《政府會計制度》對兩個費用的劃分標準相對籠統，造成會計人員在實務中難以判斷，為此財政部在《政府會計準則制度解釋第1號》重點針對存在單位管理費用核算需要的事業單位作了補充解釋，歸納起來就是：將“專業業務活動及其輔助活動”的主體規定為“業務部門”，將單位管理費用核算的內容從 “管理活動”放寬到行政后勤部門發生的“各項費用”，并再次強調了“單位統一負擔的費用”要計入單位管理費用。針對補充解釋仍然較為原則性的情況，要求事業單位必須自行確定劃分這兩個費用的具體會計政策。

對兩個費用的規定明顯是受客觀條件制約的：一般來說，同一會計制度下，對同類經濟活動的記錄方式也應該是相同的，而制度卻規定只有事業單位才具有單位管理費用，這等于說行政單位沒有內部管理活動？顯然這是不可能的;對事業單位而言，單位管理費用也僅限于本級行政和后勤部門，這意味著事業單位下屬機構的單位管理費用，如果有的話，在編制合并財務報告的時候已經自動轉變為業務活動費用，這雖然可操作，但是這么做的原因卻無法合理解釋;另外，單位統一負擔的離退休人員經費，是專門規定納入了單位管理費用的核算，但離退休人員經費，本質上仍屬于對職工退休前提供服務的報酬，并隨著職工退休逐步兌現，將當期應付的離退休人員經費統一規定為單位管理費用，無疑是一種簡化處理。

本文不打算討論產生以上規定的可能成因，在此點出僅為說明其可能與兩個費用的本質無關，但在進一步從內涵重新分析、區分、定義兩個費用之后，在實際運用中仍必須將其作為補充規定。

（二）實務慣例和制度環境的影響

業務和管理的區分在準則中并未提及，而制度和解釋雖有規定仍未回答什么是業務、什么是管理。這是因為這已經超出了會計概念的范疇，必須從實務慣例乃至制度環境中尋找答案。

以筆者所在的醫療衛生行業來看，公立醫院一直進行管理費用的核算，因此各個醫院的會計人員對此都比較熟悉，也形成了各自的慣例乃至共識。而公立醫院自2012年起開始引入成本核算，《醫院財務制度》要求對醫院部門分為臨床、醫技、醫輔及行政后勤分類管理核算，國家衛健委和各省衛健委也出臺了醫院核算單元的參考文本。這一切無疑為醫院正確區分兩個費用提供了有力支持。

另一方面，隨著政府部門“放、管、服”工作落實到位，隨著事業單位、醫藥衛生體制、公立醫院、公立醫院薪酬制度等一系列改革舉措的推進，公立醫院的體制創新、職能界定、機構設置、編制安排、收入分配等逐步有規可循，且規定越來越清晰、越來越可行。這一系列改革如能在公立醫院中真正落實，也會強化和規范可識別的獨特的管理活動，這無疑為從會計專業的角度準確區分和核算兩個費用提供了有力依據。按照傳統的觀點，財務和會計屬于管理工作，從這個角度看，改革將為財務和會計工作帶來以往所不具備的制度環境，為其發揮管理作用創造有利條件。

（三）兩個費用的辨析和運用

從單位層面來看，業務、管理都是日常履職的必要活動，跟屬于拓展業務的經營費用、屬于資產退出的資產處置費用、從結余中繳納的所得稅費用，以及壞賬等偶然費用等都有之截然不同的特性。管理作為一種職能，必須和具體的專業活動聯系在一起而無法獨立存在，盡管如此兩者仍存在本質的差異。按照國家衛健委的說法，醫院的單位管理費用有三個特點是業務活動所不具備的：全面性、與醫療無直接聯系、間接性。

綜合以上分析，筆者認為，在實務中對兩個費用可以按以下規則區分：

1、兩者劃分的標準是產生費用的活動到底是業務活動（含輔助活動）還是管理性活動，抑或費用服務的對象是為了維系業務活動還是管理活動。這是個基本標準。

2、單位統一負擔的費用，之所以單列，是因為制度中的“管理活動”實際上是指服務于業務的、對內的活動，而有部分活動的受益對象是單位整體而不只是業務部門。

3、管理費用中“公用經費”基本上可理解為行政后勤部門自身所最終消耗的商品、服務、勞務等等。而管理部門經手但由業務活動消耗其成果的，應列為業務活動費用。

（四）公立醫院中兩個費用的運用參考

具體到公立醫院，業務活動費用可以理解為：業務部門開展專業業務活動及其輔助活動所發生的各項費用。其中：業務部門指《醫院財務制度》規定的醫療業務部門及專職開展科研及教學業務活動的部門;專業業務活動指醫院職能范圍內的醫療、保健、醫學人才培養及科研活動。單位管理費用則可以理解為：行政后勤部門發生并由自身消耗或由單位作為整體受益的，在組織和管理醫療、教學、科研的活動中發生的費用。

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