新時代經濟責任審計程序及方法淺析

陳希童

關鍵詞：新時代? 經濟責任審計? 程序和方法

經濟責任審計是發軔于我國國情的審計形式。有別于傳統審計的一個最重要的方面，即是從對普通經濟業務的真實性、合法性評價上升為對經濟業務實施領導者的評價，而這一評價體系的另一個核心要素是“經濟資源的使用效率”（Utilization efficiency of economic resources）。實踐證明，在我國，經濟責任審計的產生和發展有利于提升對公權力的制約力和信任度、有利于保障國民經濟和社會的健康運行、有利于推進我國國家治理體系和治理能力的現代化。在新修訂的《規定》中，對經濟責任審計的總體內容有如下表述：“經濟責任審計應當以促進領導干部推動本地區、本部門（系統）、本單位科學發展為目標，以領導干部守法、守紀、守規、盡責情況為重點，以領導干部任職期間本地區、本部門（系統）、本單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實、合法和效益為基礎，嚴格依法界定審計內容?！?/p>

《規定》中經濟責任審計的目標是“促進科學發展”，重點是領導干部的“守法、守紀、守規、盡責”情況，基礎是“經濟活動的真實、合法和效益?！睆倪@些關鍵詞中可以發現，經濟責任審計與普通審計雖然有一定的相似之處，但在審計對象、審計目標、審計內容和審計重點上都有一定程度的區別。而要實現經濟責任審計的這些特點，使審計結果達到預想的效果，勢必要遵從一套較為完備的審計程序并運用好各種審計方法。以下是較為常見的審計程序及方法，以凸顯出經濟責任審計的要素及特點。

?一、經濟責任審計的程序

（一）經濟責任審計程序的設計思路

（1）做好審計全過程的緊密結合，特別加強審前準備和審后整改監督的工作力度。經濟責任審計的審前工作、現場工作和審后整改監督工作應緊密結合，形成閉環管理。其中審前準備包括審前調查、審前培訓和對于前期審計成果的充分借鑒，這對于審計工作整體而言是工作基礎，因而顯得尤為重要。而審后的整改監督則是經濟責任審計成果最終落地的具體表現。在審計全過程管控的過程中，應將這兩者與現場審計密切結合，成為一個相互影響、相互促進的有機整體。

（2）以客觀事實為依據，以規章制度為準繩，給予審計人員和被審計單位充分的溝通空間。經濟責任審計的本質是對領導者工作的全面客觀評價，勢必牽扯到總體工作的方方面面。審計人員應在充分熟悉了解審計通用制度的基礎上，將發現問題與規章制度進行比對，以找到其中的背離之處。而對于被審計單位而言，應尊重審計人員的工作成果，對于確有異議的地方與審計人員進行充分的溝通，從而找到審計與被審計的平衡點和落腳點。在審計程序的設計過程中，應該給予被審計單位充分的發表不同意見的權力，從而從客觀上切實提高審計工作的權威性和公信度。

（3）結合各專業的實際特點，統籌兼顧現場審計和非現場審計，審計程序應具備一定的調整度和靈活性。在經濟責任審計過程中，審計組人員往往會被分成不同的專業小組，既各司其職又相互配合。這就要求審計組的主審人員結合審計任務的輕重緩急進行適時的工作調整，而不能按照統一的審計程序模板來進行。比如對于現場工作量大的被審計單位，可適當減少非現場工作的時間，對于前期出現過的同質化問題，審計人員則不再需要將其作為本期的審計重點，而將重點轉移到新的問題線索中去。這樣一來，審計工作的靈活性加大，既有利于激發審計組人員的專業特點，也有助于審計報告的客觀全面。

（二）經濟責任審計的一般程序

經濟責任審計的程序是經濟責任審計工作實施和成果取得的必要保證，一般的經濟責任審計程序如圖所示：

其中主要程序內容包括但不限于：

1、制定年度審計計劃

根據組織部、人事部的委托制定年度審計計劃。通過制定審計部門的年度計劃，明確經濟責任審計的審計范圍、審計時間段、審計主要內容、審計人員安排和審計時間安排;

2、開展審前調查

審前調查的主要內容如下：

（1）明確審前調查的總體要求：在把握被審計單位所處的市場環境、管理模式和管理規定等制度性文件的基礎上找出經營管理的薄弱環節，關注其財務及經營活動狀況及其盈利能力和潛在的風險，評價內部控制體系的建設與控制效果，客觀評價經營管理職責履行情況和取得的工作成效，初步提出審計關注的重點，為編制審計工作方案做準備;

（2）編制審前調查方案：通過了解被審計單位的基本情況、采集并分析被審計單位的相關基礎數據和經營數據、收集審計資料、確定審計重點和需要采用的審計方法，明確審前調查的目標;

（3）明確審前調查的組織形式和成員組成：根據被審計單位實際業務構成，明確審計人員專業分組，明確審計組的組長、副組長、主審和組員;

（4）明確審前調查的范圍與時間安排;

（5）明確審前調查的內容及應查閱的主要資料;

（6）明確審前調查的其他要求;

（7）撰寫審前調查報告：審前調查報告的主要內容應包括：

①審前調查工作開展的基本情況;

②被審計單位基本情況：包括公司概況;財務管理基本情況;經營管理基本情況等;

③審前調查發現：匯總各個專業小組發現的審計問題疑點并加以初步分析;

④審前調查建議：將上述發現問題及其他疑點情況作為下階段調查重點。

3、進行審前培訓

審前培訓的主要內容應包括：

（1）明確審計組人員及分工;

（2）明確審計程序及相應的方式方法;

（3）明確調查主要內容及審計重點：包括審計目標、審計對象范圍、審計時段及審計的主要內容;

（4）明確可供參照的規章制度。

4、出具審計通知書和審計重要事項承諾書

審計通知書應注明的內容包括：審計重點內容、審計時段、要求提供的審計資料及審計組人員安排?！兑幎ā分忻鞔_：“審計機關應當在實施經濟責任審計3日前，向被審計領導干部所在地或者原任職單位送達審計通知書。遇有特殊情況，經本級政府批準，審計機關可以直接持審計通知書實施經濟責任審計?！睂徲嬛匾马棾兄Z書的承諾內容主要包括被審計單位提供資料的真實性、完整性;不存在未說明或未披露的重大經濟事項等。承諾書應由被審計單位財務負責人及單位負責人簽字并加蓋單位公章?！兑幎ā分忻鞔_：“被審計領導干部及其所在單位應當對所提供資料的真實性、完整性負責，并作出書面承諾?！?/p>

5、制定審計工作方案

審計工作方案的內容應包括：

（1）審計目標;

（2）審計范圍與重點;

（3）審計組人員安排;

（4）審計主要內容及關注重點，包括：

①綜合管理方面：包括重大經濟活動及經營決策、內控制度建設與執行情況、重點業務管理情況、外部檢查情況及歷史遺留問題處理情況等;

②財務管理方面：包括資金管理、收入費用管理、往來款項管理和關聯交易情況等;

③用工管理方面：包括公司人員構成情況、人員薪酬情況和業務外包情況等。

（5）提供可供審計人員-參考的文件制度附錄。

6、召開經濟責任審計工作進點會、進行現場審計、撰寫審計記錄及審計工作底稿

現場審計時間可根據被審計單位的規模大小及業務復雜程度進行適當調整;審計記錄應列明審計事項，對事項的基本情況進行簡單闡述并明確審計發現問題，并附加相關附件;審計底稿以審計記錄為基礎，明確審計內容、審計依據及審計意見和建議。

7、召開審計溝通會進行審計意見溝通

審計溝通可分為兩部分進行。首先進行審計組內部溝通，由各專業組組長對審計發現問題進行說明，審計組組長對發現的審計問題進行提煉總結，明確下一步的工作方向。在內部溝通會之后，召開與被審計單位的審計溝通會，就審計發現問題進行溝通，聽取被審計單位的情況說明，對于沒有異議的審計記錄和底稿由被審計單位負責人簽字蓋章。

8、撰寫審計報告并下達審計報告征求意見書

根據審計底稿情況和與被審計單位的溝通情況撰寫審計報告，報告一般可分三稿，即初稿、征求意見稿和定稿，審計報告的主要內容應包括：

（1）企業基本情況：包括企業概況、企業財務狀況、企業用工管理情況、薪酬管理模式、任期工作及測評情況、主要經營管理情況等;

（2）基本管理情況：包括“三重一大”決策管理情況、內部控制建設及執行情況、

（3）審計發現的主要問題：以審計底稿為基礎，按照各專業的順序，對發現的主要問題進行闡述并明確對應的制度依據、對每一條審計問題給出相應的審計意見;

（4）給出審計建議：就發現問題和被審計單位的經營情況提出可操作的審計建議。

9、進行審計簽報

將審計結果匯報上級領導。

10、向被審計單位出具審計意見書和管理建議書

審計意見書主要針對報告中發現的各專業問題;管理建議書主要針對被審計單位的制度及內控不足。

《規定》中明確：“被審計領導干部及其所在單位應當自接到審計組的審計報告之日起10日內提出書面意見;10日內未提出書面意見的，視為無異議?！薄氨粚徲嬵I導干部對審計機關出具的經濟責任審計報告有異議的，可以自收到審計報告之日起30日內向出具審計報告的審計機關申訴，審計機關應當自收到申訴之日起30日內作出復查決定;被審計領導干部對復查決定仍有異議的，可以自收到復查決定之日起30日內向上一級審計機關申請復核，上一級審計機關應當自收到復核申請之日起60日內作出復核決定。

11、監督審計整改并出具后續審計報告

由被審計單位根據審計發現問題進行整改，并提交整改情況報告，報告后應附有相應的證明文件。針對審計意見書及管理建議書，被審計單位一般應出具相應的整改情況報告。

二、確定經濟責任審計主要方法的思路

經濟責任審計的主要方法與普通審計既有區別又有聯系。在《規定》出臺的大背景下，隨著經濟責任審計程序的進一步規范，經濟責任審計的方法也在不斷被加以完善和創新，在新的審計工作形勢下，為了突出經濟責任審計的新特點，筆者總結了經濟責任審計的方法主要可以分為以下幾種：

（一）從經濟指標中尋找問題線索

一般經濟責任審計涉及的指標數量較多、綜合性較強，從這些指標分析入手，可以迅速的找出被審計單位經營的重點方面，從而把握審計的大方向。對考核結果的較差的經濟指標，可以用來找出制約被審計單位發展的癥結和短板，對結果加以適當的整理分析，排除客觀因素，找出體現領導者能力的主觀因素，從而體現對領導人員的評價;對于考核結果較好的經濟指標，要密切注意指標的各個組成環節，在審計過程中加以明確，以判斷其是否存在為了提升指標質量而進行違規違法內部操作的可能。從以上兩個方面都可以看出，無論經濟指標的好壞，都可以作為經濟責任審計工作的一個突破口，從而找到下一步的行動方向。

在審計全過程管控的過程中，應將這兩者與現場審計密切結合，成為一個相互影響、相互促進的有機整體

與此同時，也應該認識到，單純的經濟指標并不能全面反映被審計單位全面的經營管理水平。在一定程度下也可以對現有指標進行一定程度的修正，從而摒棄掉一些范圍過于寬泛的粗放型指標，還原經營質量的本來面目。

（二）找準典型事例進行深入剖析

經濟責任審計是針對被審計單位領導者任職期間內“守法、守紀、守規、盡責”的全面評價分析，而從其任職期內的一兩個典型事例入手，往往可以發現其領導力水平的代表方面。舉例來說，審計人員應對被審計單位領導所做的述職報告高度重視，除了密切觀眾其中羅列的重點經濟指標之外，還應該對其中提到的一些典型事例進行留意，并選取其中的一到兩個進行全面剖析，從而在被審計單位的整體情況不明朗的情況下打開局面。舉例來說，審計人員可以關注被審計單位的述職報告中列明的所取得的經營成果，并對這些成果進行深入的分析解釋，以測試其實際情況是否與描述相符。被審計單位近年來發生的訴訟事件，特別是作為被告方的情況。法律糾紛往往體現了公司管理的薄弱環節，從這一點上入手，容易找到全局性的突破口。如在對某大型國有企業進行經濟責任審計時，發現其在近兩年發生過房地產租金繳納的糾紛，進而發現其存在內外部房產產權不明，權屬劃分不清的情況，通過整理該單位的全部房產資料，厘清其產權實際情況，從而發現審計問題線索。

（三）重視實地走訪和社會調查

經濟責任審計與普通審計相比更注重審計評價的總體性和全面性，這也就要求審計人員除了收集具體的經濟指標等可視化數據之外，更應注重實地走訪調查，取得真實的反映材料，從而擴充審計報告的深度和廣度。舉例來說，在對某大型國有企業進行經濟責任審計時，在其固定資產賬簿上發現有巡邏艇若干，這在同類型的企業中非常罕見。審計人員調查后發現，該批名義上的巡邏艇實際為經過豪華裝飾的游輪一艘，經過實際走訪調查，發現了這個問題線索。對于領導者的評價一方面要看其經濟指標的完成情況，另一方面也要切實地了解其在職工群眾中的口碑如何，這既有助于了解到其制定政策的真實落地情況，也有助于從第三方的角度客觀維護好機關和國有企業的社會公信力。

（四）注重前期內部審計成果的運用

經濟責任審計從一個側面為政策和制度的實施保證了延續性。而審計發現的問題和整改措施與此種延續性是一脈相承的。一方面，前期問題的整改本身就是本期實際工作的一個重要方面;另一方面，本期工作的好壞也會直接反應為下一期的審計評價。做好審計成果的充分運用在經濟責任審計中是甄別領導者能力高低并進行客觀評價的一個重要方面。在任期經濟責任審計中，這樣的成果運用有助于給前后兩任領導作出客觀評價，做好全面的橫向比較，在任中經濟責任審計中，這樣的成果運用有助于評價本期領導自身的工作業績，可以幫助做好領導者自身的縱向比較。上述兩種縱向和橫向的比較，應做好相關的資料存檔。從而真正推進審計成果的轉化落實。

三、結束語

綜上所述，經濟責任審計在新時代對于促進和完善國民經濟健康穩定發展和推進我國國家治理體系和治理能力現代化方面將發揮更加重要的作用。從完善經濟責任審計的體制出發，完善經濟責任審計的程序，拓展經濟責任審計的方法，將是擺在每一個內部審計人員面前的一個緊迫的問題。增加審計程序設置的科學性和靈活性、拓展審計方法的全面性和有效性，對于經濟責任審計工作的開展必將起到非常重要的作用。

參考文獻

[1]中共中央辦公廳、國務院辦公廳頒布的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（2019年7月）

[2]國際內部審計師協會（IIA）《國際內部審計專業實務框架（IPPF）》（2017年）

[3]中國內部審計協會《第2205號內部審計具體準則—經濟責任審計》（2016年）