關于注冊會計師法修訂之我見

黃美蓉

關鍵詞：注冊會計師 問題 建議

一、引言

注冊會計師執業行為問題頻繁發生，使得現行《注冊會計師法》的修訂工作再次提上財政工作和立法日程中去，這是會計師行業發展的迫切需要，同時也是我國社會主義法律體系日趨完善的重點內容之一。因此，有必要針對現行《注冊會計師法》的修訂問題進行深入探討。

二、注冊會計師法修訂存在的主要問題

（一）會計師執業組織形式需要變革

盡管近年來特殊普通合伙制事務所的發展現狀有所改善，使得特殊普通合伙制、有限責任制事務所的組織規模相當，但是對行業市場競爭機制的完善、行業自律機制的完善依然影響有限。一方面，是指執業組織的現存形式不能充分有助于行業審計質量的提升。由于有限責任制會計師執業組織存在一定尋利現象，再加上法定懲戒責任的成本有限，些許注冊會計師難免會存在審計質量低下的現象，使得行業審計質量受到不良影響，甚至導致注冊會計師行業的公正權威性受到影響;另一方面，是指執業組織形式的多元化趨勢無法匹配會計師行業的健康發展需要。我國現行《注冊會計師法》尚未界定獨資事務所的法定成立條件、法律責任以及法律程序，使得獨資事務所參與構成的多元化執業組織體系尚未確立，導致中小企業的會計師業務需求、會計師事務所業務資源分布不平衡問題難以改善，與此同時，多元化組織形式的健全有助于增強行業監管構成的牽制性，使得非注協會計師參與的多頭監管現狀得到改善。

（二）會計師執業的法律主體責任定義需要修訂

由于注冊會計師執業活動的法律責任意識不夠強、立法引導性不足、法律責任主體范圍不夠廣、具體責任分擔機制不完善，使得現行《注冊會計師法》修訂的爭議問題難以商榷。一是執業活動的法律責任主體范圍不夠廣。由于現行《注冊會計師法》并未對主任會計師和外部監管機構設置一定的法律責任界定，使得會計師執業活動的法律責任分擔過多局限于事務所本身和會計師本身，并未對行業監管機構、被審計單位監管機構的法律責任追究提供有力的參考，導致行政監管不力、主任會計師把關不嚴、被審計單位有意財務造假等現象偶爾發生。例如，執業組織內主任會計師的監管懲戒責任沒有界定;二是自律監管責任還未確定。盡管會計師違規審計受到很大程度的行政處罰，但是行業自律的監管氛圍依然難以形式，特別是針對獨立于政治干預形式的監管活動較少，使得立法內容尚未體現對行業自律監管行為的責任界定和保護，終使同業互查、事務所互查、非注協力量的獨立監管活動難以受到法律保護。例如，我國尚未存在同業互查的法律保護程序，使得社會監督力量的合法責任不受保護、違規責任懲戒無據可依。

（三）會計師的執業行為監管欠缺明確性和邊界性

由于現行《注冊會計師法》要求會計師的執業處罰權由財政部門行使，再加上審計署等經濟監管組織對會計師執業行為的監管介入范圍尚不清晰，注冊會計師的執業行為監管存在弱化現象。一方面，是指注冊會計師行業的行為監管欠缺明確性。盡管現行法律要求的會計師業務監管模式具備一定優越性，但是針對會計師行業的多方監管活動依然存在監管成本和監管效率問題。所謂監管成本，就是說會計師事務所受到多方監管機構的監督資源投入較為粗放，使得中注協及地方注協、中央及地方財政部等監管機構開展的監管活動存在重復工作量，同時監管質量較難提升，無法充分保證會計師行業監管效率的穩步提升。例如，針對具備證券資格的會計師事務所，一旦出現審計失敗的案例，事務所就可能需要面臨審計機關、證券監管機構的重復調查和監管;另一方面，是指針對會計師審計失敗責任的邊界區分尚不明確。也就是說，一旦出現審計失敗的現象，會計師和被審計單位的法律責任應當如何確認依然是立法內容尚未完善的要點，導致被審計單位的會計責任和會計師的審計責任無法有效認定和評價。例如，一旦被審計單位有意出現財務造假、同時會計師沒有發掘造假的情況下，審計失敗責任應當向哪一方追究依然沒有足夠明確的法律依據。

三、完善修訂行業監管要點的科學措施

（一）明確會計師執業活動的法律主體責任

為增強會計師執業活動的法律責任意識，現行《注冊會計師法》的修訂需要明確法律主體責任及其監管者責任。一是擴大執業活動的法律主體范圍。這需要有力界定主任會計師和外部監管機構的法律責任，通過對主任會計師審計監管不力的法律責任完善、業務需求者主動造假行為的懲戒力度增加，使得注冊會計師執業行為的發生不僅受到會計師事務所內部的把控，同時還受到行業協會、審計署等其他經管機構、業務需求者的強力監督，最終杜絕行政監管不力、主任會計師把關不嚴等現象的發生;二是科學確定自律監管行為的責任界定。這需要立法內容設置會計師同業互查、公司財報的真實性調查等社會非政治力量參與的法律保護程序，使得違規調查活動得到懲戒、合規調查活動得到保護，以使行業自律監管氛圍的良性營造;三是健全民事責任的確認條件。也就是說，如果注冊會計師存在業務信息調查不充分、配合審計造假等現象，那么法律修訂追求的不僅是行政處罰，同時應當是民事、刑事責任并重的懲戒措施，從而增強行業自律的權威性。例如，完善會計師承擔民事責任的法律確認條件，首先確認審計失敗的原因主體，其次確認責任分擔比例，最后評估民事懲戒價值，進一步地，如果是被審計單位有意財務造假導致審計失敗的案例，被審計單位法人承擔大比例民事責任、甚至刑事責任。

（二）健全會計師執業組織形式的完整立法依據

健全會計師執業組織的完整立法內容，需要特別關注執業組織形式的多元化進程和審計質量問題。一是有力保證執業組織形式對審計質量的積極影響。這需要立法修訂活動積極探索審計失敗行為的懲戒力度增加措施，使得執業組織信用評級制度、審計失敗記錄記入征信等形式的立法內容逐步完善，從而增強注冊會計師的法律遵從意識、實現行業氛圍的持續良性引導。例如，設定會計師執業組織的信用評級組織，可以獨立于財政部、受注協領導開展會計師執業組織的信用監管活動，使得優質注冊會計師組織成為行業自律行為的主力軍，以使立法內容充分引導會計師行業的健康發展;二是完善獨資事務所形式的法定成立程序。這需要對獨資會計師事務所的成立條件、成立資質、法定確認程序、法定追責程序、法定監管機制給予充分的探討和完善，使得我國注冊會計師行業基本形成組織體系完整的業務法律依據，以推動《注冊會計師法》更加適應注冊會計師行業的發展需求。例如，對獨資會計師事務所的成立條件，應當依據會計師執業數量大、會計師業務需求大、審計業務地域跨度大的特征設置，由地方財政部和地方注協共同審批和監管其成立與否，使得獨資會計師事務所的成立門檻基本符合我國會計師行業的發展需要和監管可行性。

（三）提升監管資源的配置效率、溝通效率

要保證注冊會計師行業的有序合法發展，現行《注冊會計師法》修訂活動需要聚焦解決多頭監管資源的配置方式、行業內外溝通機制、境內境外監管互助機制的具體立法內容，以提升監管資源的配置溝通效率。一是明確多方監管機構的監督資源配置方式。這需要立法修訂活動中明確探討國家財政部和地方財政部門在統籌領導注冊會計師監管活動的具體責任行為，使得以政府核心監督職能為主、協調監管力量為輔的監管資源配置模式基本確立，同時對中國人民銀行、證監會、中注協、地方注協、銀保監會、審計署、司法部的行業監管職能給予進一步確定，最終有助于削弱多頭監管的資源浪費現象。例如，針對注冊會計師組織配合審計監管的法律程序和監管機制方面，在會計師事務所較短會計周期內已經配合過審計調查的條件下，財政部可以出具相關的證明材料并注明責任人削弱重復監管現象;二是健全行業內外的監管溝通機制。這需要立法修訂著重關注注冊會計師行業的自律溝通機制，使得法律條款中對跨監管組織的溝通程序給予確定，使得跨會計師事務所間的溝通活動、事務所與注協溝通、事務所與證監會溝通、監管組織協調活動的開展有據可依，以使消除監管信息的不對稱性。例如，會計師事務所與注協溝通的形式，可以確定為公開問詢函等形式的法律程序。

四、結束語

持續完善《注冊會計師法》的立法問題，不僅需要行業自律監管組織的積極參與，同時需要政府監管干預形式的合理轉變，使得監管成本高、監管效率低、執業組織形式不健全等問題得到妥善解決。

參考文獻

[1]晏敏，王丹，馮世杰.完善我國注冊會計師行業監管的若干建議[J].財務與會計，2018（03）：66-67.

[2]鐘明森.《注冊會計師法》修訂應重在解決實際問題[J].財務與會計，2017（10）：71-73.

[3]張艷麗，劉濤，劉源.注冊會計師行業監管法律制度的完善[J].中國市場，2017（11）：297+301.