秦漢上計制度探究

劉雅澤

【摘要】上計制度作為一項重要的國家管理制度，對國家財政收支及官吏管理具有重要的意義。秦漢時期的上計制度，沿襲戰國時期的上計之制，并根據封建專制政體及封建經濟發展的新情況而有所損益，完成了中國古代上計制度的早期創制，不僅對秦漢王朝的政治經濟起到促進作用，而且為后世封建王朝的政治制度建設提供了范例。

【關鍵詞】 上計制度? 秦漢? 審計制度

【中圖分類號】 K235? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標識碼】A

【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2020.20.014

上計制度的源起

中國早期的上計制度經歷了非常艱難而又漫長的階段，早在西周時期，就已出現關于上計制度萌芽的論述，《周禮》一書有許多審計性質方面的記載，孕育了樸素的上計思想?！吨芏Y·天官冢宰·太宰》記載：“歲終，則令百官府各正其治，受其會，聽其政事，而詔王廢置。三歲，則大計群吏之治而誅賞之?！敝芡鯇⑸嫌嫷闹芷谠O為“年”與“三年”，令地方官吏進行會計財務報告審核，前者稱之為“歲計”，后者稱為“大計”，二者共同構成了西周審計的基本模式。后人驚嘆西周時期統治階級政治手段的成熟，周王以官吏上報的財務報告作為考核官吏的重要指標，以評功過。雖然西周時期以血緣宗親為基礎的分封制下之各級大宗小宗并不會因為上報周王的財務報告影響其政治地位，但仍不能否定，西周時期的上計制度在中國古代政治史中的創舉作用，其制定的原則、制度、評定標準均成為春秋至秦漢時期上計制度發展的重要參考。而中國封建制度下的上計之制是伴隨三家分晉、七雄爭霸的政治格局劇變及封建經濟的確立而確立的。

春秋戰國時期，世卿世祿制走向沒落，各諸侯國對新征服地域不再進行貴族分封，取而代之的是選取才能之官進行任命，執掌一方政務。此舉強化了對官吏問責之需求，故西周以來“歲計”與“大計”的上計模式成為各諸侯王紛紛效仿的對象，欲以此來實現代表新興地主階級的各諸侯王規范管理下級官吏的政治需求和“天下熙熙，皆為利來;天下攘攘，皆為利往”[1]的社會需要。因此，春秋戰國時期既是我國奴隸制度的衰亡時代，也拉開了中國封建制度建立發展的序幕，同時也是我國封建性質的上計制度發展的重要起點?！蹲髠鳌酚涊d，襄公十九年，“諸侯言時計功”，已具有根據報告考核功過之義?！渡叹龝そ蛊酚涊d了每年十二月，地方官吏要將財務報告整理成簿，上報秦王，可知至少在秦孝公時期，秦國已經形成了關于上計的具體規定。齊國田嬰向齊王報告所轄地區的財務情況，令財務官向齊王出示上計簿、會計籍書，齊王親自聽計，可知對上計之重視;魏國解扁治理東封之地，年終上計，該地區的收入比往年多三倍，得到魏文侯稱贊。從齊、魏兩國的上計狀況來看，這一時期的上計形式已不再局限于王國中央，已經出現按照行政區劃逐級上報的上計模式。

上計之制的積極推行大大提高了各諸侯國的財政稅收，諸侯王直接掌管從地方各級到中央的財政大權，人事任免權也逐漸被各諸侯王掌控，權力集中于中央，專制主義封建王權初現。荀子在《荀子·王霸》篇中從個人私欲的角度強調審查監督對防止官員腐敗、為國家選任賢才的重要性，以此維護地主階級統治?！豆茏印び坠佟分赋觯骸坝嫹哺督K，務本飭末，則富。明法審數，立常備能，則治?！惫苤購娬{要注重籌算，將國家籌算上升至關系國家大治的重要層面，而國家籌算集中于農業并兼顧末業，可實現國家富強，成就盛世之治。

秦朝時期上計制度的創設與發展

公元前221年，秦始皇合諸侯、統六國、定中原，中國封建社會制度下的上計之制迎來了重要的發展時期。秦朝官吏的上計活動仍附屬于行政職權，并未成為一門獨立的政治制度體系。官吏往往由行政部門的工作人員兼任，同時，為保證上計制度的穩定實施，秦朝中央政府以法律形式對秦的上計之制加以確認，這在出土的睡虎地云夢竹簡中得到證實。如《倉律》記載負責此事務的地方官吏，在每年年終應將所治理地區的糧食收支狀況及會計資料匯編上報，以接受上級官府的審核與監督，且成定制。在中央政府，秦設有專門的財會審核人員?！坝反蠓颉弊鳛槿?，行使監察職權，審計監督也在其職責之列，審閱中央上計報告，審查出納賬簿，糾察不法。秦以十月為歲首，每年歲末年初，地方官員將該地區的財稅情況以書面形式報告中央，《倉律》記載：“到十月牒書數，上內史”，御史大夫和柱下史對地方政府及各部門的財務會計報告進行審計，并將審計結果呈報皇帝，以決獎罰。秦首創御史主持審計工作，也被后世歷代封建統治集團所效仿。

基于君主獨攬財權之目的而創立的審計制度，作為秦中央政府掌控地方財政大權的重要形式，也必然對掌管一方財權的地方群吏進行行政行為方面的規范。商鞅從人具有“杜而取長，稱而取重，權而索利”[2]的本性出發，提出有必要對官吏行政行為進行審計，且認為此舉尤為重要。與商鞅同樣持“人性惡”觀點的韓非子認為，官吏個人貪欲致使會計資料混亂而助長官吏不正之風，審計制度對預防官吏腐敗具有積極的作用，言“人有欲則會計亂，會計亂則有欲甚”，[3]故“有道之主，聽言督其用，課其功，功課而賞罰生焉”，[4]明確將君主審計群吏與賞罰制度相聯系。

有秦一代的上計制度，其發展的一個重要特征即上計之制呈法律化趨勢，秦以律令的形式對上計的內容、程序、時效、上計機構等方面加以確定，并對上計結果給予相應的懲罰和獎勵，相較先秦時期更為規范、詳備。首先，明確秦上計之基本要務為財務管理?！端⒌卦茐羟睾啞ば伞芬幎ǎ骸坝嬘寐刹粚彾A不備，以效贏回不備之律貲答之，而勿令償”，即會計人員在按律受理財務時，不加審查而使財物賬實不符的，按效律中的關于賬實不符的規定處罰，但不再責令其賠償。會計賬簿作為審核的重中之重，若發現賬簿存在問題，如賬簿記錄與實際支出不符，或財務支付不在法律規定的范圍之內，均要受到懲罰以及承擔賠償責任。其次，上計內容非常廣泛，涉及地方政府財務收支、經濟賬目、戶籍人口、農業生產等，故計簿種類繁多。如《金布律》明確衣物支出也作為共同上報的重要內容。秦律甚至對糧食的存放都要求按照品種的不同而分門別類。再者，審查對象不僅包括財務會計人員的定期審查，也包括官吏的政績考核，共同構成了秦朝上計制度的行為主體?！端⒌厍睾啞ば伞芬髸嬋藛T進行財務核算時，必須做到準確無誤，否則就要承擔賠償責任。若是錢物的錯算，按損失多少進行懲罰，從斥責嗇夫到罰繳一副鎧甲不等。若是算錯牛馬或者人口，輕則罰繳一盾，重則一副鎧甲。又如，據《倉律》載，在審核倉庫財務發現有隱而未報的情況時，按照價值的多少對嗇夫進行懲罰，輕則訓斥，重則罰二甲。最后，秦律規定了官吏的離職審查。新舊官吏進行離任交接前，需對卸任官吏的財務狀況進行審查?！端⒌厍睾啞ば伞芬幎ǎ骸皞}嗇夫及佐、史，其有免去者，新倉嗇夫、新佐、史，主痊者，必以應籍度之，其有所疑渴縣嗇夫，縣嗇夫令人復度及與雜出之。禾贏，入之，而以律論示備者?！必撠焸}庫管理的官吏在離任之前，需接受其任職期間倉庫管理方面的財務狀況審查，以認定是否應承擔一定的經濟責任。若審計結果出現盈余，則上繳且計入會計籍，若出現虧損，則要進行處罰。

西漢時期上計制度的逐漸完善

西漢以來，綿長的國祚及相對穩定的政治、經濟環境為上計制度的發展提供了更為有利的條件，加之統治者對上計工作相當重視，逐步建立了一系列與上計制度密切相關的上計簿、上計會議、上計律等較為科學的財會報告制度，并成定制。西漢時期的上計簿同秦朝計簿一樣，內容不局限于純粹的財務報告，人口、賦稅、政務、軍事要務甚至獄吏狀況都在上計簿的展現之列。如《漢書·刑法志》記載了昭帝到平帝九十余年間，判處死刑的，大概每年一千多人中只有一個，從耐罪向上到斬右腳刑，一千人中有三人;又如《漢書·魏相丙吉傳》記載了宣帝元康年間父、子、兄、弟，夫妻相殺者，共計二百二十二人。上述兩個例子中這些精準的數字皆出于上計之統計。

上計程序，分中央與地方兩級，采取逐級上報的模式，并逐漸規范化?？h級官府作為最低一級的審計單位，對鄉級上報的各項事務進行核實，然后對各鄉的上計報告進行匯編，整理成上計簿，其內容涉及戶口、錢谷、賦稅等方面，報送郡國;各郡國對各縣上計報告審核之后，將審計結果匯編整理，上報中央。中央的上計工作有具體的分工，丞相總理包括上計在內的全國事務，但由于事務繁多，高祖時期，丞相之下曾設“計相”，“計相“一職的設立，使上計官吏之政治地位更為突出，上計之官受皇權之尊重大大超過有秦一代，全國的上計工作從行政權中單獨分離出來。丞相之下設立御史大夫，亦有上計之職，而審核全國財務的具體工作則由治粟內史核查，整理之后再交由御史大夫進行審理核查。在中央進行財務審核時，不僅丞相、御史大夫等重要大臣在場聽臨，聽取全國審計報告，而且皇帝也親臨審計現場，以示對審計的重視?！稘h書·武帝紀》記載，武帝時期，其曾四次參加上計活動，財務審計成為審查的重點對象，并對審查出有問題的官吏進行嚴格懲罰，輕者罷官，重則問斬，以此加強對地方財政的監督與管理，上計之制的重要性在此時更為凸顯。

隨著西漢王朝封建官制及官僚機構的不斷創設及迅速發展，上計制度逐漸成為嚴密的系統化、體系化制度模式，這是強化皇權的必然結果。以加強皇權為目的的上計制度，表現為多種特征。首先，西漢上計之制與法律制度相結合，上計制度法律化，形成制度化的審計模式?！吧嫌嬄伞钡脑O立更是直接以專門法的形式將上計制度納入國家政治管理體系，這是中國封建社會首次制定涉及國家財務會計制度的應對模式，將上計制度的具體規范以獨立法令的形式加以肯定，以此作為西漢政府執行上計工作的重要規范與標尺，表明國家對上計的重視。然而令人遺憾的是，作為研究西漢上計制度的珍貴史料——《上計律》早已遺失，清人集佚，尚存“上計簿”“計文書斷于九月”“歲盡遣吏上計”等十余條款。綜合傳世文獻的零星記載，尚能窺其大概，即對不及時上報以及上報弄虛作假者進行治罪。除《上計律》之外，其他律令中也有關于西漢上計制度的記載，如《二年律令》記載對糧倉管理的官吏進行離職之前的審核，具體方法為離職官吏按照級別的不同，由針對不同級別的審計官員進行審查，以一年為期限，在這一年內，新吏沒有向離職官吏進行核驗，且新吏上任不滿一年，則新吏不承擔責任。對不符合上計之法規律令的官吏行為給予刑罰制裁，嚴格將主管上計之各級官吏行為規范在審計法令范圍之內，有利于上計制度的穩定與維系，對鞏固政治統治、維護政治穩定也起到重要作用。其次，西漢上計制度與官吏選拔、考課、監督、獎懲制度相結合，有利于人才的選拔與任用，直接推動了中國封建官制的向前發展，也表明秦漢統治者對吏治的重視。中央審計機構根據各郡國的上計報告，評定出“殿”與“最”兩個等級，若考課結果為“最”，則成績優秀，給予增加俸祿、提升職務、賜爵封侯等獎勵;若考課結果為“殿”，則按照情節輕重給予罰金、降職、罷官、處死等懲罰。西漢政府依據上計簿對官吏進行考課，這對整頓吏治、保持官吏之廉潔奉公精神起到了積極的作用，以法定的評判標準來懲罰貪腐官吏，以專章法律的形式給予規定，保障了官吏升遷、罷黜程序的明確性、穩定性，從應然范式上降低官吏失職、瀆職甚至犯罪的主觀動機。獎勵廉政官吏，則促進官吏隊伍的良性發展，因此，這一時期出現了諸多名垂青史的良吏，如路溫舒、鮑宣、蕭望之等。通過從嚴治吏，達到政治穩定、王朝延續的目的，以擴大西漢王朝的統治基礎，客觀上鞏固了西漢皇權根基的穩定性。但隨著上計制度與管理考核結合的日漸緊密，這一制度遭到破壞。各級官吏，特別是地方官吏為一己之利而虛報政績，成為他們貪污受賄、躲避考課的常用手段。如宣帝時期膠束相王成治理有方被宣帝知曉，后經調查實為虛報政績以騙取賞譽，致使此后的各郡、國之守，都投機于挑選那些善于作偽之人作為上計吏。

結語

上計之制在設立之初的確發揮了較為積極的作用，郡國向上級報告該地區的戶田情況，進而保證了稅收徭役的攤派，保證了秦漢王朝財政收支的穩定與良性發展。統治階級對百姓戶田、錢谷、土地狀況等方面的充分了解，是得以制定正確的政治策略的前提。有區別有計劃地將全國各個地方按照各自的實際情況進行稅役分擔，這對秦漢王朝的發展起到積極的推動作用。特別是西漢初年，天下苦秦久矣，民不聊生，經濟凋敝，百廢待興，統治階級利用上計報告對國家狀況給予準確把握，休養生息，如高祖時期十五稅一，到景帝時期更是降至三十稅一，極大地緩和了階級矛盾，穩定了社會，爭取了民心，這對恢復社會生機起到極為有利的緩沖作用。

秦漢上計制度作為維系皇權、強化皇權的重要制度，其在秦漢時期的積極推廣，為秦漢官吏的財會行為提供了良好的管理模式，使官吏的財會行為規范在上計制度可調節的范圍之內，為官吏進行財務管理提供了較為科學的應對范式。同時，上計制度在秦漢的積極推廣，有力地推動了中國封建社會初期的制度建設，如上文所提到的用人制度、監察制度、官吏賞罰制度、考核制度、法律制度，特別是經濟法規創制等，這些制度的創設又反身為上計行為的客觀性、準確性和公正性提供保證，共同影響了中國封建社會政治制度的基本特征的構成，推動了中國古代文官制度的發展。同時，秦漢上計法規與方法為后世歷代封建王朝提供了大量可借鑒的制度樣板，對整個中國封建社會上計制度發展起到了積極的推動作用。

注釋

[1][西漢]司馬遷：《史記·貨殖列傳》，北京：中華書局，1963年，第3256頁。

[2][戰國]商鞅：《商君書·算地第六》，張燕嬰等譯注，北京：中華書局，2012年，第72頁。

[3][戰國]韓非子：《韓非子·解老》，陳秉才譯注，北京：中華書局，2007年，第104頁。

[4][戰國]韓非子：《韓非子·八經》，陳秉才譯注，北京：中華書局，2007年，第262頁。

責 編∕周于琬