制造企業的成本核算與管控研究

■徐亞倩

（無錫華泰創新藥技術研究院有限公司）

1 引 言

在經濟全球化趨勢的推動下，我國的制造業正面臨著前所未有的困難局面。對制造業來說，材料上漲、人員費用上漲、運費上漲、市場需求減少，都是擺在企業面前的一個又一個難題。一方面，全球經濟劇烈震蕩，市場需求銳減，市場環境快速多變，競爭越來越激烈。很多企業，尤其是中小型制造企業，正面臨著生與死的考驗。另一方面，制造企業的自動化程度逐步提高，新科技元素不斷涌現，原來粗放的成本核算和管理方式已經不能滿足飛速發展的現代化企業的管理要求。在這種情況下，企業更需要苦練內功，加強自身的抗風險能力。對于制造企業來說，成本核算與管控首當其沖。企業應客觀、準確地計算成本，管理企業每道環節的料、工、費的投入，減少不必要的資金占用，增加利潤，以實現企業的價值最大化。

2 制造企業成本核算與管控的內涵

2.1 成本核算與管控概述

廣義的企業成本，包括產品成本與期間費用兩個方面。而狹義的成本，僅指產品的成本。對于制造企業而言，難點在于狹義的產品成本核算，即指一定時期內，企業從計劃到投料，再到經過一步一步的加工制造，最終生產出產成品的過程。這個流轉過程中發生的費用，按其每一步的生產性質和受益對象，經過一次又一次地歸集、分配和結轉，計算出整個流轉過程中，每種產品實際投入的直接材料、直接人工和制造費用，并最終歸集計算到每種產品的實際成本的管理活動。

2.2 制造企業成本核算與管控的意義

相較于商業企業和服務企業，制造企業的成本由于流轉步驟多、涉及部門多、使用的設備多、參與的人員多，且投入物料在加工過程中的形狀、性質經常會發生變化，整個核管的過程比較復雜。加強對成本流轉各環節的管理，提高基礎數據的準確性，合理計算企業產品的成本，對內而言，關系到企業從領料、到投料、到生產、到入庫，再到銷售各個環節的管理，能幫助企業及時發現問題，減少浪費；對外而言，直接關系到企業產品的對外定價，關系到企業實現利潤，關系到企業產品在市場上的競爭力，并進一步關系到企業的生存和發展。

3 我國制造企業成本核算與管控的現狀及存在的問題

3.1 企業管理層重視程度不夠，全員參與程度不高

在傳統的制造企業中，企業管理層更重視生產訂單完成度和銷售業績，而忽視成本核算與管控，或者有些管理層雖然意識到成本核算與管控的重要性，卻把這當作是財務一個部門的責任，缺少全過程成本控制的理念。由于管理層的重視程度不高，企業其他部門對于成本核算與管控的意識也較薄弱，一些部門負責人對于配合財務部門提供基礎數據不積極，覺得那是財務的事，帶有一種是幫財務在做事情的主觀想法。員工的主人翁意識不強，浪費情況嚴重，對于自己工作涉及的一些成本應該怎樣控制，缺少思考并且行動的積極性。而對財務部門來說，可能更多的工作精力會放在企業資金的收支、具體的賬務處理、銀行稅務事務的處理，對于內部管理類的成本核算，如果企業領導沒有明確的要求，具體運營部門又難以提供準確合理的基礎數據，那財務也很難進行成本專項的探索，很難推進成本管控工作。企業自上而下，參與成本管控的積極性不高，主動性不強。

3.2 成本管理制度不健全

許多制造企業并未真正建立健全成本核算制度和管控體系。一方面，僅僅是簡單地對直接投入的料、工、費進行計算，而忽略了成本管理的控制，僅僅是做了事后的核算，而缺少對投產前產品費用的預測和推算，不注重事前規劃。不考慮企業生產流程自身的特點，導致事后的實際成本沒法再進行修正和改變，降低成本的目標得不到合理的落實。另一方面，成本管理制度不健全，整個企業缺少全局性思維，各部門只站在自己的角度考慮問題。比如，生產部門為了降低產品的生產成本，不考慮訂單對成品的消化量，而只根據機器產能拼命生產，攤薄了生產成本，卻大量增加了企業的庫存成本。這種管控模式已經跟不上現代企業發展的需要，更無法適應社會經濟發展的變化，這都是因為企業成本管理制度不健全造成的。

3.3 成本管理方法簡單，方法單一，核算不準確

傳統的成本管理方法，就是直接材料加直接人工再加制造費用，對于一些非直接的料、工、費分配比較簡化，不考慮各項費用自身的特點，而采用統一的模式進行分攤。全部使用產量級動因進行分攤，導致分攤出來的單位成本不準確，特別是對于機械化程度高的企業而言，就會更加的不準確，嚴重失實。這樣容易造成產品成本隨著不同費用的起伏而忽高忽低，并且難以準確地計算成本及查找差異原因，進一步造成產品定價不合理，影響市場銷售。

3.4 成本管理的信息化程度不高，基礎數據難以取得

制造企業成本核算主要是一種建立在進銷存、生產和財務都準確的基礎上的企業活動?，F實中，有些企業的生產部門、倉庫部門仍然采用手工方式，或者使用功能簡單的軟件進行記錄，這就導致有些數據缺少記錄或記錄有誤。比如說，對于生產領用，沒有根據不同的生產步驟設置不同的成本中心；對于期末庫存，沒有對生產現場堆積的各項原料及半成品進行盤點；對于多領用的材料沒有進行及時的退庫處理；對于因質量問題退回的成品，沒有及時進行質量確認就入庫或報廢等等。各種錯誤導致企業存貨的成本的計算存在差異。

3.5 成本管理沒有與企業戰略相統一

企業管理層通常希望通過準確的成本信息來制定正確的經營決策。如果企業沒有從流程方面開始進行成本管控，企業工作人員無法正確地辨識成本的性質，財務人員無法進行成本的合理歸集，那么企業對于成本的管理就是空洞的，浮于表面，容易引起各部門間互相推諉，無法落實到各處細節，很難進行管控與改進。如果企業的成本管理粗糙，成本數據混亂，不與企業的戰略相統一，會讓管理層無法做出正確的經營決策。

3.6 成本管理人員水平較低

許多制造型企業并沒有設置專門的成本核算崗位，而是由財務人員兼任。而財務人員由于本身工作比較忙碌，再加上專業知識的限制，對企業的物料、產品、生產工藝、生產流程并不是很熟悉。有些產品在生產過程中會使用不同的物料配比，在不同的機器上進行生產，涉及不同的生產線，運用不同的生產工藝，使用不同的刀具配件，如果不能具備一定的專業知識，不能精細化地了解產品生產的各個環節，肯定無法正確地進行成本的核算與管控。高素質的專業成本核算和管控人才是目前許多制造企業亟需的。

4 我國制造企業成本核算與管控存在問題的對策建議

4.1 加強培訓和宣傳，自上而下提高企業成本管理意識

制造企業應加強對企業管理層的宣傳，也可以聘請專業的培訓機構進行成本知識的培訓，讓他們理解成本核算與管控對企業運營和企業利潤的直接影響，重視并逐步推進整個企業的全成本控制。每個部門注意收集并保管自身運營過程的基礎數據，并加以整理，與財務部門共同協商，如何從各個角度進行成本的分析與改進，逐漸打造適合企業實際發展需求的成本核算與管控體系。

同時，應自上而下，樹立起成本控制的理念，增強每個人的主人翁意識，鼓勵企業的每位員工，結合自身的工作經驗，積極探索各項工作中可以節約成本的方面，減少浪費。制定成本管控的考核指標，對提出降本增效的可行性建議進行獎勵，充分調動每位員工的主觀能動性。

4.2 加強成本管理制度，訂立大框架，并落實到企業各部門

結合企業自身生產經營的特點，結合企業產品的特征，制定適合企業的全面成本管理制度。一方面，注重事前的成本預測，對于可能會產生成本浪費的環節在事前就加強管控和修正，不要把問題遺留到后面的生產環節，因為生產過程一旦確定，降低成本的可能性就變得很低了，降本空間也變得很小。另一方面，要站在整個企業戰略的高度，進行全局性的成本管控，企業要的不僅是某個局部的成本最優化，而是整個企業的成本組合最優化，即整個企業的價值最大化。比如，擴大產品成本的外沿，成品的成本不僅要考慮事中的制造成本，還要考慮到事前的研發成本、材料采購成本，事后的包裝成本、儲存成本等，在保證產品質量的前提下，綜合成本最低才是最優的選擇。

4.3 根據企業發展與新的核算要求，采用作業成本法

隨著企業的發展，企業對成本管控也提出了更高的要求。對于生產產品的各項費用，不適合采用統一的標準進行分攤，而應采用作業成本法。根據定義，作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品和服務的一種成本計算方法。在計算產品成本時，首先按經營活動中發生的各項作業來歸集成本，找到合理的資源動因，計算出作業成本；然后再找到作業動因，按各項作業成本與成本對象(產品、服務或顧客)之間的因果關系，將作業成本分配到成本對象，最終完成成本計算過程。具體來說，作業成本法首先要分析與各項費用密切相關的不同因素，講求實質重于形式，秉承“誰受益誰承擔”的原則，進行成本在各項作業中的合理分配。比如，直接的電費、人工、材料等可以根據投料直接歸集到相關產品，而間接電費可以根據產品生產線的功率進行分配；直接用于生產的機器設備折舊可以直接歸集到相關產品，而用于整個車間的空壓機等輔助設備，可以根據各生產線的機器小時進行歸集到各作業中心；有的包裝可以根據產品數量進行分配，而有的包裝可以根據產品裝箱量來進行分配；車間管理人員人工可以先根據生產線類別進行一次分配，再根據具體的產品產量進行二次分配等等。

對制造企業而言，要根據生產工藝設置明細的BOM表，參考歷史數據和銷售計劃，事先對于產品成本及投料有明確的標準，做出每月、每年及三年等的成本計劃?？梢酝ㄟ^各個期間標準數據和實際數據的比對，由各部門共同尋找差異，分析原因，并不斷進行改進。

4.4 加強成本信息化管理，加強基礎數據的采集與整理

要加強企業的成本核算和管控，必須加強整個企業的信息化管理，推行數字化、精細化的成本理念。成本核算離不開基礎數據的采集、整理與分析，離不開生產流程中對各項成本中心費用的合理歸集。要積極使用ERP系統，整合研發、采購、生產、銷售、倉庫、財務等各部門數據，通過系統實現物料等的向上追溯與向下推進，有效實現系統資源共享。同時，ERP系統還可以融合管理與審批權限，幫助管理者進行業務檢查和監督，及時準確地做出相關決策。

4.5 成本管理應與企業戰略相統一

根據企業戰略，企業需要了解企業的面臨的市場環境，明確自身的經營目標，分析本企業產品的市場定位。在這個結果導向的基礎上，企業需要從源頭做起，依據企業物料的供應鏈和企業的生產流程，進行成本梳理與管控，并進行相應的資源配置，這樣可以從制度和流程上明確企業每個環節的成本管理要求，減少各部門間的推諉，減少不必要的人力、物力浪費。

4.6 提升成本管理人員水平

對許多制造企業來說，提升成本管理人員的水平刻不容緩。對于規模較大的企業，可以將財務部門和成本部門分開設立，從工作職責方面加以區分，并增加各自專業專注度。對于人員并不充裕的中小型企業，也需要多管齊下，提升成本管理人員水平，分為兩個方面。一方面，可以從外部引進高素質的成本管理人才，專業的成本管理人才會帶來新的成本理念，幫助企業從上到下梳理成本制度與流程，加強整個企業對于成本管理的意識。既幫助企業搭建起整個成本管控的大框架，又能關注到各個細節部分的不足與改進。另一方面，也需要增加外部及內部培訓，邀請專業的成本工程師進行專業授課，同時加強供應鏈、工藝技術部門、生產部門、質量部門、財務部門等各部門的定期內部交流，在交流中互相學習，有針對性地提出問題并不斷地加以改進，這樣才能穩步提高企業成本管理人員的水平。

5 結 語

綜上所述，隨著市場競爭日益激烈，制造企業必須重視并且加強成本核算與管控?；诒疚膯栴}分析，建議制造企業應加強培訓和宣傳、自上而下提高企業成本管理意識，加強成本管理制度、訂立大框架并落實到企業各部門，根據企業發展與新的核算要求適時推進作業成本法，加強成本信息化管理、加強基礎數據的采集與整理，成本管理要以企業戰略為出發點，以及提升成本管理人員水平等措施。老子曾說：“天下大事，必作于細?！逼髽I每個細節的扶持共進，最終會形成企業的價值最大化。對制造企業而言，要積極優化流程，加強成本管控，使成本工作更適應現代化企業規范化發展的要求，不斷增強企業競爭力，實現企業價值最大化。