財務舞弊與內部控制問題研究

高澤君 劉瑜賢

摘 要：1999年《會計法》修訂后，財務舞弊事件仍然頻發，造假手段也越來越多樣化。本文把中國經濟發展劃分為兩個階段，將各階段具有代表性的財務造假事件與會計相關法律法規以及內部控制規范相結合，分析我國內部控制體系的形成、現狀以及面臨的問題。

關鍵詞：財務舞弊;內部控制;YY事件;LT事件;YGX事件

一、引言

財務舞弊等會計腐敗已經成為社會問題。財務舞弊事件接連浮出水面，造假手段變得多樣化，涉及金額也隨之增多。在法律制度的完善過程中，也產生了公司治理與內部控制問題。內部控制制度是提高企業商業道德的重要組成部分。我國于1992年修訂《會計法》后，建立了內部控制標準。我國借鑒其他發達國家的會計、審計標準，結合自身情況，建立了公司治理及內部控制相關法律制度規范。

然而，我國公司財務造假行為依舊頻發，金融欺詐手段也變得多樣化。本文把中國經濟發展劃分為兩個階段，將各階段具有代表性的財務造假事件與會計相關法律法規以及內部控制規范相結合，分析我國內部控制體系的形成、現狀以及面臨的問題。我國發生的財務造假可以分成兩類：一類為1990年至2000年間國內金融市場上的財務造假，如YY事件;另一類為2000年進入經濟全球化階段的財務造假，如YGX事件、LT事件。

二、財務舞弊案例

（一）YY事件

YY事件是中國第一家上市公司YYSY的經營者貪污案。通過篡改會計賬簿等手段，經營者自己成為股東，在發行新股增加資本時，采用向經營者分配大量股份等手段，提高經營者的權益比例來支配公司的所有權。兩年半時間內，公司注冊資金從150萬元變成9000萬元，增長了60倍。但實際并沒有繳納出資，所有者權益和現金存款賬戶均存在虛報。不僅如此，公司在連續三年虧損的情況下，虛增銷售收入、隱匿管理費用、買賣本公司股票等各種舞弊方式將凈利潤變成2.22億元。對YY公司進行審計的會計師事務所也參與了這場會計舞弊行為，并提交了虛假的實資報告，造成了嚴重且廣泛的損失。

（二）YGX事件

YGX事件是指YGX的財務舞弊事件，其目的是維持自身股價處于高位。通過將對外資企業的虛假出口交易計入銷售額，將損失轉移到子公司TJGXJ，以大幅增加利潤。1999年、2000年、2001年1月-6月的虛構利潤分別為1.78億元、5.67億元、0.09億元，但實際損失分別為0.50億元、1.49億元、0.25億元。公司通過制作虛假的海關申報書和合同書來塞責審計的會計師，同時會計師方面對問題子公司TJGXJ的審查時間也極為少，錯誤也極為多。在YGX事件中，負責審計的ZTQ會計師事務所未能看穿YGX虛構的近10億元利潤，成了與YGX一起欺騙投資者從證券市場騙取籌資的幫兇。謊言被揭穿后的結果顯而易見，暴漲的股價原形畢露后開始暴跌，受害人數眾多，受害金額龐大，給廣大投資者造成了巨大損失。

（三）LT事件

LT事件是為募集資金，虛增企業資產的財務舞弊典型事件，于2001年12月浮出水面。LTGF有限公司于1996年6月發行上市，LTGF主要從事養殖、旅游和飲料。僅僅四年半的時間里，LTGF的總資產規模迅速增長到了上市之初的十倍以上。但事實是，公司已經連續虧損，償債能力越來越來越弱，在營運資金為負的情況下，虛增業務收入、在產品數量和固定資產，粉飾財報。利用國家對農業的扶持，不顧一切不斷地配股、送股進行融資。最終被劉姝威掀開了LTGF財務造假的最后一層遮羞布。

（四）案例影響

在以上財務舞弊事件當中，會計師事務所和會計師參與了會計欺詐行為，提交了虛假的資產評估報告，甚至提供虛假建議。發生的一系列財務舞弊事件，動搖了廣大投資者對注冊會計師的信任，會計信任危機由此引發。與此同時，也引發了社會各界對注冊會計師職業的獨立性和審慎態度、會計師事務所對審計質量的監督以及各自法律責任等問題的關注。

YY事件后，1993年的第八屆人大會上頒布了《中華人民共和國公司法》，同時對《中華人民共和國會計法》進行一次修訂。借助YY事件，我國注冊會計師協會也依照《會計法》制定了獨立審計標準;YGX事件爆出前，證監會于2001年1月發布了《證券公司內部控制指引》，YGX事件后，證監會在2002年1月公布了《上市公司治理準則》，在2003年12月發布了《證券公司治理準則（試行）》。同樣，財政部也在2001年6月、2002年2月依次頒布了《內部會計控制規范》、《企業內部控制審核指導意見》。

以YY事件、YGX事件、LT事件為代表財務造假事件，動搖了投資者對注冊會計師的信任，同時也引發了對于注冊會計師的信任危機。引發了社會各界對注冊會計師執業的執業審慎態度和獨立性、對會計師事務所審計質量的監督以及法律責任等問題的關注。

三、我國內部控制現狀

前文介紹了三個財務舞弊事件，事件發生在20世紀90年代至21世紀初，當時我國正處于經濟市場化進程中，主要為國有企業民營化改革以及國內證券市場的財務造假。到了21世紀，在經濟全球化背景下，財務造假事件也對海外證券市場與投資者產生了影響。為了應對各種各樣的財務造假事件，政府迅速出臺一系列會計相關法律法規和內部控制規范。

（一）內部控制制度背景

一直到90年代初期，國有企業始終是國民經濟的中心，計劃經濟體制下的國有企業并不需要內部控制制度。在計劃經濟向社會主義市場經濟過渡中，通過制定《公司法》、《證券法》等，涌現出一大批在證券交易所上市的公司。隨著股份公司的出現，交易的規模不斷擴大，交易也變得復雜起來。由此，引入了內部控制制度進行改革，完善企業治理結構，鞏固內部控制，提高上市企業質量。

1999年對《公司法》做出修改，2009年9月實施會計委派制度和財務總監委派制。2001年財政部頒布《內部會計控制規范》，強調了保障自己安全完整和內部控制與管理的規定，內部會計控制框架基本建立。

2002年1月，證監會公布了《上市公司治理企業準則》，2006年6月，證券依照《公司法》、《證券法》以及證券交易所股票上市規則，制定了各自的《上市公司內部控制指引》。在此之前，部分銀行企業及金融企業已經建立了一些企業內部控制規定，這次指引的制定，是第一次對全部上市公司內部控制建立做出明確要求。

在經濟全球化發展背景下，為了規范和鞏固企業內部控制，提高企業經營管理水平和抗風險能力，促進企業持續發展，保護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益，財政部會同多方于2008年公布了《企業內部控制基本規范》，于2009年7月1日起實施;2010年4月頒布了《企業內部控制配套指引》。中國版薩班斯法案——《企業內部控制基本規范》（C-SOX法案）應運而生?！镀髽I內部控制基本規范》與《企業內部控制基本規范》的頒布，標志著我國內部控制體系的建立，為我國企業內部控制的構建與評價，以及內部控制審計的進行提供了指導方針。我國現在的內部控制體系如圖1所示。

C-SOX法案規定，企業必須對內部控制組織的有效性進行評價，并將評價結論制成年度內部控制評估報告。此外，被委托的會計師事務所在對企業內部控制是否發揮有效性作用的審計完成后，還需要提交內部控制審計報告。這種企業自我內部控制評價與外部事務所審計評價并行的方式，正是在全球化發展背景中財務舞弊事件的出現下產生的。

（二）內部控制目的

根據C-SOX法顯示，內部控制的實施，不僅包括企業董事會、監事會以及經理層，還包括全體員工。C-SOX列出了以下四個目標：合法性、安全性、可靠性，以及效率性。C-SOX規定，企業經營管理需合法合規，保障企業資產安全，保證財務報告等相關信息真實可靠，提高企業業務有效性、效率性，推動企業發展戰略發展。與美國COSO報告不同，C-SOX法案與中國經濟環境相配合，從強調低層次的經營管理合法合規，到強調高層次的企業資產安全。

美國COSO報告對我國構建內部控制框架產生了影響。首先，COSO報告促進了我國企業內部控制的構建與改善;其次，提高了風險意識，構建了內部控制風險評價機制;同時，建立了有效的內部信息溝通渠道，促進了內部溝通交流。我國內部控制框架的制定以美國COSO報告為基礎，根據自身情況做出相應調整，進而建立了國際趨同且具有中國特色的企業內部控制規范體系。

（三）我國內部控制體系現狀

現階段，我國企業內部控制體系可以分為以下三種類型：第一種是引入內部控制要素的內部控制整體框架，與COSO內部控制框架相似;第二種是針對內部控制的實務操作;第三種是前面兩種兼而有之的綜合體。

中國內部控制規范及其應用指引的制定，目的之一就是隨著中國企業的全球化發展，使會計、審計、內部控制系統趕上歐美。通過引入以COSO為代表的內部控制制度，向國際社會展示出健全中國企業內部控制制度和發展資本市場的可能性。與此同時，我國內部控制自我評價報告及內部審計報告的水平也得以提高。

四、我國內部控制體系存在的問題

本文對我國內部控制體系構建中相關的財務造假與內部控制相關法律法規及標準進行了概述。在內部控制體系建設的初期階段，內部控制的公開體系形成較晚。自2008年內部控制系統公布以來，我國企業內部控制系統已經相當完善，但仍然存在以下幾個問題。

第一，企業內部控制體系薄弱。我國企業不斷發展，上市公司數量也在不斷增加，內部控制體系以及公司治理體系存在不足。企業股東大會、董事會等的作用未能完全發揮出來，治理體制和內部控制仍然存在缺陷。

第二，企業風險管理薄弱。內部控制與風險管理難以完善，在全球經濟一體化形勢下，企業在發展過程中遇到的風險不會僅表現在一個方面，而是表現在若干個方面。企業內部控制與風險管理的好壞，足以影響企業的經營與管理。

但大多數企業并未進行內部控制整改措施，風險意識不足，缺乏有效的風險評價機制和風險回避機制，企業管理者難以控制風險。風險意識和風險規避能力的不足也無疑是對企業生產經營埋下的一顆定時炸彈，對企業未來發展造成阻礙。

第三，企業文化建設薄弱。企業文化是企業成長和發展的原始驅動力，員工缺乏素質培訓，員工的個人道德品行也在一定程度上影響了企業文化的發展。目前，我國企業文化建設存在問題，無法形成積極向上的企業文化，員工對企業文化認同度也有待提高。

第四，企業內部控制行政化色彩濃厚?，F階段，我國內部控制適用范圍廣，同時按照不同行業進行分類，行政色彩強烈。我國企業內部控制體系正在反復試錯的過程中慢慢由分散走向統一。因此，需要明確內部控制的定位、結構與目標，完善評價與報告系統。

第五，企業內部控制披露制度不健全。從內部控制體系構建角度來看，我國企業在內部控制的建立以及內部控制報告的披露面臨混亂。很多企業對內部控制的重要性理解不深，只是單純的將其作為政府監管的一項準則來遵守。因此，需要尋求讓利益相關者了解和認識到引入內部控制體系能夠提高企業的經營效率，防止財務造假的發生，提高會計信息的可靠性的作用和重要性。

五、小結

本文將我國內部控制制度發展過程與財務造假事件聯系起來，分析指出內部控制目前存在的問題。一是董事會結構不合理;二是管理層缺乏風險管理意識;三是，企業文化淡薄，員工培訓不足;四是，雖然制定了各行業內部控制標準和指南，但并沒有一套可以適用于所有行業的內部控制標準和指南;五是，內部控制的建立以及內部控制報告的披露管理混亂。

隨著市場經濟的發展，內部控制制度也在慢慢改善。在由計劃經濟向市場經濟過渡的過程中，財務造假事件層出不窮，內部控制的重要性也不言而喻。為了使內部控制系統穩定發揮作用，需要改變企業經營者的意識，確保和加強獨立董事、監事會的獨立性，提高內部控制評價與信息披露意識，加大對上市公司虛假信息披露的懲罰力度。另一方面，明確上市公司內部控制披露責任調查制度以及企業經營管理者應該承擔的法律責任。此外，審計機構需要提高注冊會計師的資質管理，明確會計師對被審計單位遵守法律法規的責任。

參考文獻：

[1]丁紅燕. COSO 內部控制新框架解讀[J]. 財會通訊，2013，（25）：110-111.

[2]黃倩雪.財務舞弊與內部控制關系分析及建議[J].中國內部審計，2014（11）：27-29.

[3]胡明霞，馬茜群.國有企業財務舞弊研究——基于昆明機床案例分析[J].會計之友，2019（11）：138-144.

[4]白華，周松連，李舒瑩，梁維綺.國有企業內部控制體系一體化建設的思考[J].財會通訊，2021，（20）：3-9.