奶牛生物資產復合計量模式的應用探析

李錚瑜，祝麗云，李彤

（河北農業大學經濟管理學院，保定 071000）

學術界對生物資產會計計量的爭論從沒有停止，信息觀認為會計的預測消息更有用[1]，生物資產具有自然增值、雙重資產和周期性等特征，公允價值計量更能體現生物資產生長變化。但因我國國情的特殊性，并不適合直接采用公允價值[2]。因此，為兼顧會計信息的相關性及可靠性，學者們提出了“歷史成本+公允價值”的復合計量模式[3,4]。本文結合我國奶牛生物資產實際情況，選擇了以歷史成本計量為主、公允價值信息補充的復合計量模式。

1 奶牛資產復合計量模式的業務處理流程

1.1 未成熟階段處理流程

1.1.1 犢牛階段

繁育犢牛和外購犢牛成本設置“生產性生物資產——未成熟（繁殖犢牛）”和“生產性生物資產——未成熟（外購犢牛）”。用“NV=HC×（1+R1）T-HC”來表示奶牛生長的隱性增值，其中：HC=假設奶牛資產一次性投入的資金；R=未成熟生產性生物資產行業投資回報率（如表1所示[3,5]），并設置“資本公積”。采用兩類犢牛資產的單價均值與犢牛資產總數量的乘積作為犢牛新的賬面價值，與舊賬面價值的差額沖減“資本公積”[6]；再引入公允價值與新賬面價值比較，以兩者孰低來確定犢牛轉群的最終賬面價值，設置“資本公積”備抵差額。

表1 2016—2020年畜牧行業平均投資回報率

1.1.2 育成牛階段

設置科目“生產性生物資產——未成熟（轉群育成牛）”和“生產性生物資產——未成熟（外購育成牛）”，轉入會計科目為“生產性生物資產——未成熟（育成牛）”。育成牛后續科目同“犢牛階段”并無實質區別。

1.2 成熟階段處理流程

1.2.1 成年牛階段

首先，設置“生產性生物資產——成熟（成年牛）”和折舊科目“生產性生物資產累計折舊”；其次，懷孕至圍產期的后續支出平均分配至鮮奶和犢牛，設置科目“生產成本——生鮮乳”和“生產成本——未成熟（繁育犢牛）”，并計入資產負債表“存貨”項目；圍產期至泌乳期結束的全部支出計入鮮奶，設置科目“庫存商品——生鮮乳”，并結轉懷孕至圍產期的生鮮乳成本至“庫存商品——生鮮乳”；干奶期的所有支出計入鮮奶成本和繁育犢牛入賬價值，設置科目“生產成本——未成熟（繁育犢牛）”和“生產成本——生鮮乳”。

1.2.2 淘汰牛階段

淘汰牛時期的資產性質發生轉變，設置“消耗性生物資產——淘汰?！弊鳛槌赡昱＾D入科目；后續發生的支出，設置費用類科目“農業生產成本——淘汰?！?。對于淘汰牛的處置收入，設置科目“其他業務收入”和成本結轉科目“其他業務成本”。

1.3 奶牛資產折舊的處理流程

本文認為預計凈殘值實質是未來奶牛資產淘汰處置時帶來的經濟利益流入。因此，本文對預計凈殘值的處理方式為：

式中，t為奶牛預計使用壽命；R2為預計凈殘值報酬率；Rf為同期國債收益率，本文選用“國債1801”收益率3.03%作為無風險收益率[7]；Rm為奶牛市場期望報酬率，由近5年畜牧業平均投資報酬率5.76%代替；β為風險系數，選取相似業務背景公司的2012-2018年底股票價格情況。對β系數進行求解：

式中，Ra為公司股票收益率；Rb為滬深300整體市場收益率；Cov(Ra,Rb)為協方差；σb 2為市場收益率的方差[8]。β系數為0.271（表2），預計凈殘值報酬率R2為3.77%。

表2 系數計算表

2 實例分析

河北省X奶牛有限公司是一家利用胚胎移植等生物技術進行奶牛繁育的農業科技股份制企業，本文以X企業2017-2020年發生的經濟業務為載體，比較歷史成本計量和復合模式計量會計處理。

2.1 犢牛階段業務處理

2017年11月和12月（表3），該企業干奶期奶牛發生飼料費用22 515元、人工費12 757.84元及生物資產折舊19 098.8元，支付相關費用總計16 205.3元（含水電、醫藥費等）。12月底產犢牛38頭（公犢牛7頭、母犢牛31頭）。

表3 2017年底業務處理比較表

2018年1-6月底（表4），31頭母犢牛發生飼料費21 196元、人工費7 361.9元，且支付相關費用27 603元。6月底犢牛復合計量模式下犢牛階段自然增值2 665.55元。6月底市場中育成牛的公允價值為10 000元/頭。

表4 2018年1-6月業務處理比較表

2.2 育成牛階段業務處理

2018年7月和8月，31頭轉群育成牛發生飼料費70 284.82元、人工費12 325.2元，支付相關費用為18 564.44元（表5）。

表5 2018年7-8月份業務處理比較表

2018年9月初，外購102頭育成牛（9 500/頭），月齡同現有31頭育成牛相同，支付價款974 800元（含運輸費5 800元）；9-12月底，133頭育成牛發生飼料費153 000元、人工工資22 748.94元，支付相關費用30 557.86元（表6）。

表6 2018年9-12月業務處理比較表

2019年1-3月底133頭育成牛發生飼料費138 249.98元、人工工資20 937元，支付相關費用27 283.86元，3月底犢牛復合計量模式下轉群和外購育成牛自然增值分別為12 345.77元、43 496.90元，并在3月底133頭育成牛向成年牛轉群（表7）。

表7 2019年1-3月業務處理比較表

復合計量模式先解決相同資產不同價值的問題，外購育成牛與轉群育成牛賬面價值分別為：1 319 524.86元、292 684.32元，單價分別為：12 936.52元和9 441.43元，采用兩者單價的均值作為所有育成牛賬面單價，確定育成?？們r值為1 488 133.68元；其次，引入公允價值與上述育成牛賬面總價值進行比較來確定最終轉群價，當前每頭成年奶牛的市場價為16 000元/頭，133頭轉群育成牛的公允價值為2 128 000元，并確定1 488 133.68元為最終“轉群價”（表7）。

2.3 成年牛階段業務處理

2.3.1 受孕至圍產期賬務處理

2019年4月，133頭育成牛轉群進入成年牛階段，次月開始計提折舊，成年母牛使用壽命約為6年，假設歷史成本計量下預計凈殘值6 000元/頭，則月折舊金額為10 096.01元，復合計量模式下凈殘值為7 492.73元/頭，則月折舊金額為6 827.79元。除上述經濟業務外，該批次133頭成年牛進入孕期，12月底133頭成年母牛發生飼料費368 666.61元、人工工資55 832元，支付相關費用39 679.74元。2020年1月初133頭成年牛進入圍產期，并產出犢牛（公犢牛40頭；母犢牛83頭）及開始泌乳，截止1月底發生飼料費46 083.33元、人工工資6 979元，支付相關費用4 959.97元（表8）。

表8 2019年4月至次年1月業務處理比較表

2.3.2 泌乳期和干奶期賬務處理

2020年2月開始，133頭成年母牛進入10個月左右的泌乳期，2-11月底發生飼料費49 356.25元、人工工資69 785元，支付相關費用91 472.61元；12月至次年1月133頭成年奶牛進入干奶期，共發生飼料費9 765.32元、人工工資13 865.96元，支付相關費用17 944.69元（表9）。

表9 2020年2月至次年1月業務處理比較表

2.4 兩種計量模式下的不同經濟結果分析

2.4.1 生物資產賬面價值方面

如表10所示，在不同時點兩種計量模式下奶牛資產的賬面價值不同。第一，在奶牛資產處于自繁育犢牛轉群時期，“歷史成本計量”更容易低估生物資產賬面價值，究其原因是歷史成本計量模式沒有反映自然增值，并且成熟奶牛后續支出的分配不合理。

表10 兩種計量模式下生物資產賬面價值 元/頭

第二，在奶牛資產育成牛轉群時期，歷史成本計量高于復合計量的奶牛資產賬面價值，主要原因是歷史成本計量直接將外購育成牛價值同繁育育成牛資產價值相加，平均分攤至所有奶牛資產，而復合計量將外購育成牛和繁育育成牛分開核算，并在“轉群期”確定“轉群價”作為奶牛資產的賬面價值。

第三，在奶牛資產成熟時期計量中，歷史成本模式相較于復合計量模式會造成奶牛資產價值過快下降，主要原因是本文的預計凈殘值確認中引入了“貨幣時間價值”的處理方式，減緩了奶牛資產折舊速度，一定程度上緩解了奶牛資產價值不合理流失。

2.4.2 企業經營狀況方面

由表11可以發現，成熟奶牛后續支出在企業資產和成本狀況中發揮著聯結作用。在收入一定的情況下，“歷史成本計量模式”認為成熟奶牛資產后續支出應當“費用化”，直接“人為”地造成企業成本虛增，減少了當年的收益；“復合計量模式”的后續計量恰好是討論奶牛資產后續支出“資產化”的合理性，及如何合理地“資產化”，將其全額分配至資產類科目，不僅預防了所有者總資產的不合理“流失”，還在合理、規范的前提下降低了營業成本，從而提升了企業的盈利能力。

表11 2019年兩種計量模式下企業經營狀況對比

3 結論與建議

3.1 結論

無論采用何種會計計量方式，都有其優缺點，本文闡述的復合計量自身也存在優缺點。

其優點主要表現在：①我國并沒有形成成熟、可靠的農牧交易市場，不能完全采用“公允價值計量模式”，生物資產采用復合計量模式符合我國國情；②復合計量模式在生物資產生長關鍵時點引入“公允價值”信息，并且通過改進預計凈殘值的確認方法，保證了會計信息的可靠性和相關性；③復合計量模式還考慮到了生物資產自然生長、蛻變帶來的隱形增值；④復合計量模式修正了成熟生物資產后續支出分配不合理問題，預防了低估資產、高估費用的現象。

其缺點主要表現在：①融合了財務管理的理念，對成熟奶牛資產后續支出的劃分標準要求較高；②融合了資產特性、歷史成本計量及公允價值信息，會計業務處理流程繁雜；③確定折舊金額時，對β系數計算要求較高，尤其對于非上市公司沒有股價波動，只能尋求具有相似業務的上市公司作為參考，可能與企業自身實際情況存在偏差。

3.2 建議

3.2.1 培訓奶牛養殖企業經營者財會意識、建立健全財會制度

奶牛養殖企業擁有完整、健全的會計核算制度是推行復合計量模式的基礎，而阻礙會計制度建立的關鍵是“財會意識淡薄”，解決問題的核心是提升奶牛養殖場經營者的“財會意識”。一方面，奶牛養殖場應加強與高?；驎嬍聞账慕涣骱献?，增強其“財會意識”；另一方面，結合目前奶業產業的利益聯結模式，如“家庭牧場+企業”“企業+合作社+奶農”及“企業+個人投資牧場”[8,10]，“家庭牧場”“奶農”及“個人投資牧場”作為原料奶供應商，應當依托具有完備會計制度的“企業”或“合作社”，尋求專業財會人員對建立或健全養殖場的會計制度進行指導，從而提升養殖場財務處理的規范性、科學性。

3.2.2 提高奶牛養殖企業財務人員職業素養

復合計量模式會計核算引入了財務管理理念，其復雜程度遠高于歷史成本計量模式。因此，一是需要進一步加強對財務人員的繼續教育，定期組織專業技能方面和生物資產核算方面的培訓[11]；二是引入更高素質的財會人員，建立自己專業的財務部門，這一舉措成本較高，適合規模較大的奶牛養殖場。

3.2.3 提升奶牛養殖企業的智能化、數據化養殖水平

復合計量模式對數據的要求較高，因此提升奶牛養殖智能化水平非常關鍵。具體措施為：一是加強智能化養殖同會計系統的聯結程度，包括養殖數據傳輸及數據整理，為會計核算提供便捷；二是積極引進會計電算化設備，或升級會計電算化軟件，提高會計處理的便捷性、準確性；三是針對在職會計人員[11,12]，加強會計電算化工作培訓，幫助其熟練掌握會計電算化技能，并實時更新其知識儲備。