增值稅留抵退稅財政分擔機制：政策變遷與改革邏輯

董文杰

內容提要：增值稅留抵退稅政策既是組合式減稅降費的重要舉措，又是打通增值稅抵扣鏈條、深化增值稅改革的關鍵一環?？疾飕F行增值稅留抵退稅財政分擔機制，增值稅按照生產地原則入庫，留抵退稅按照消費地原則退庫，導致增值稅進項稅“收入方”與“支出方”不匹配。既有的增值稅留抵退稅財政分擔機制“按增值稅體制分擔、按增值稅規模平滑、按退稅規模補助”，在平滑機制、分配指標、補助方式等方面還有待完善?；诖?，本文遵循稅收中性、權責利對等、財政平穩運行等原則，提出優化財政分擔機制改進舉措。

一、引 言

（一）問題提出

近年來，受國際形勢復雜多變、新冠疫情反復不定等因素影響，我國需求收縮、供給沖擊、預期轉弱三重壓力持續加大，實體經濟生存和發展面臨的困難和不確定性持續增加，穩市場主體、保就業、保民生逐漸成為政策的著力點和社會的關注點。為減輕市場主體負擔，激發市場活力，確保各項指標運行在合理區間，穩住經濟發展基本盤，中央實施了一系列積極的財政政策（申廣軍等，2016；郭慶旺，2019；張牧揚等，2022），“十三五”期間新增減稅降費8.6 萬億元。特別是2022 年實施了力度更大的“退稅、免稅、減稅、緩稅、降費”組合式減稅降費政策，進一步完善增值稅留抵退稅機制，并對小微企業和部分重點行業實施存量留抵退稅，全國新增減稅降費及退稅緩稅緩費超4.2 萬億元，其中增值稅留抵退稅款超2.4 萬億元。

增值稅留抵退稅政策的邏輯起點源于我國增值稅的制度安排?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規定，企業增值稅應納稅額為當期銷項稅額扣減進項稅額后的余額，當期銷項稅額小于進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。這一政策設計，從長期來看，企業未抵扣完的進項稅額可以在未來實現的銷項稅額中抵扣；短期來看，部分企業由于銷項稅額、進項稅額時間錯位，留抵的進項稅額影響了企業現金流，約束了投資行為（吳怡俐等，2021）?；诖?，我國從2011 年開始在部分行業探索增值稅留抵退稅，2019 年后逐步建立起增值稅增量留抵退稅制度，2022 年進一步將增量退稅改為“增量+存量”退稅。隨著退稅規模的加大，增值稅留抵退稅財政分擔機制逐漸成為改革的難點和關注的焦點。2019 年之前退稅資金由中央財政與退稅地財政按增值稅分成體制共同負擔。改革擴圍之后，中央完善了財政分擔機制，中央按照增值稅收入分成比例承擔50%，地方財政承擔部分中的15%仍由退稅地承擔，35%在各個省市財政之間按照上年增值稅收入比例進行分攤。這一過渡性的制度安排，在一定程度上緩解了增值稅退稅地與進項來源地相背離的問題，但在平滑機制、分配指標、補助方式等方面還有待改善。如何進一步優化增值稅留抵退稅財政分擔機制？這是本文研究的主題和嘗試回答的問題。

（二）文獻綜述

目前，關于增值稅的研究主要集中在會計處理、價值影響、簡并稅率、抵扣鏈條、分成體制等方面，就留抵退稅政策及相關問題研究相對有限?？疾旒扔械奈墨I發現，有關增值稅留抵退稅的研究主要關注三個方面的問題：一是增值稅留抵退稅政策設計。增值稅留抵退稅政策解決了企業銷項稅額與進項稅額不一致的制度矛盾，打通了增值稅抵扣鏈條，降低了企業稅收負擔，是一項體現稅收中性的稅制安排。但是，部分研究通過對比國際通行的留抵退稅政策和實踐經驗指出，我國前期執行的留抵退稅政策還存在退稅范圍窄、比例低、時間長，且只退增量不退存量等問題，需要進一步加大改革力度（危素玉，2021；王建平，2021）。二是增值稅留抵退稅對企業的影響。增值稅留抵退稅政策的實施將企業通過抵扣銷項實現的未來收益，提前到當期兌現，增加了企業當期現金流，降低了財務成本，激勵了企業投資行為，顯著提升了企業價值（吳怡俐等，2021；黃賢環、楊鈺潔，2022）。三是增值稅留抵退稅財政分擔機制。部分研究認為企業多樣化經營和統一市場環境，造成企業增值稅銷項與進項的地理區位分離，而現有的退稅制度設計又是由企業向所在地申請退稅，完全由退稅發生地財政承擔的制度安排不盡科學，需要改革完善先行留抵退稅分擔機制（劉怡、耿純，2020；吳怡俐等，2021）。

綜合分析，現有文獻研究留抵退稅財政分擔機制的較少，而這一問題恰是增值稅留抵退稅政策改革的重點，應當從政策環境、制度邏輯、運行機制、體制構建等方面對這一問題進行系統研究，合理劃分增值稅留抵退稅在各級政府之間的支出責任，確保政府間權責利相匹配?；诖?，本文從增值稅留抵退稅財政分擔機制運行現狀出發，分析現有留抵退稅財政分擔機制面臨的矛盾和問題，并就完善留抵退稅財政分擔機制提出政策建議。

二、增值稅留抵退稅財政分擔機制運行現狀

（一）政策演變

增值稅進項稅額留抵的制度安排，實質是政府對企業的“暫收款項”，當規模過大時會影響企業的現金流，不利于企業長期發展。為解決這一問題，我國從2011 年開始對特定事項、特定行業、特定領域試行增值稅留抵退稅（見表1）。增值稅留抵退稅政策的實施效果與退稅的財政分擔機制密切相關，財政分擔機制的核心問題就是權責利對等。增值稅留抵退稅實施初期，鑒于政策范圍較窄，資金規?？傮w不大，退稅資金由企業所在地政府與中央按照增值稅分享比例承擔，即“營改增”前中央與地方按照75%∶25%分擔，“營改增”后按照50%∶50%分擔。隨著增值稅留抵退稅政策的擴圍，退稅資金規模加大，財政分擔機制不平衡問題逐步顯現。究其原因，增值稅進項稅來源地是增值稅的收入方，退稅地是增值稅的支出方，在收入地與退稅地分離的情況下，若退稅全部由企業所在地政府承擔則有失公平，需要在各省市之間進行合理分攤，確保權責利的有機統一?；诖?，2019年中央對增值稅留抵退稅財政分擔機制進行了完善，將地方財政承擔的部分退稅資金在省級政府間進行平滑分擔。

表1 增值稅留抵退稅政策及財政分擔機制政策變遷表

（二）制度框架

第一，留抵退稅在省市間平滑分擔。根據《國務院關于印發實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案的通知》（國發〔2019〕21 號）和《財政部稅務總局人民銀行關于調整完善增值稅留抵退稅地方分擔機制及預算管理有關事項的通知》（財預〔2019〕205 號），自2019 年9 月1日起，中央按照增值稅分成比例承擔50%，地方承擔50%。地方分擔的50%部分，15%由企業所在地分擔，35%由各地按增值稅分享額占地方分享總額比重分擔，該比重由財政部根據上年各地區實際分享增值稅收入規模情況計算確定。其內在的邏輯是，退稅承擔金額與增值稅收入規模相匹配，增值稅收入多的地方承擔退稅金額多。各地增值稅額是其制造業發達度、經濟活躍度、市場通達度等指標的集中反映，指標值越高其增值稅收入規模越高，在全國增值稅收入總盤子中的占比也越高；而各地增值稅留抵退稅規模是其經濟結構、產業結構、發展階段等指標的集中反映，房地產、基礎設施建設等行業占比越高，處于建設期、成長期的企業越多，該地退稅規模越高。兩者之間的差異，決定著中央與地方的調庫規模和方向。從具體操作來看，15%由企業所在省市直接退付，35%先由企業所在地省級財政墊付，墊付少于應分擔的部分由企業所在地省級財政通過調庫方式按月調給中央財政，由省級財政部門根據財政部提供的應調庫額辦理調庫事宜；墊付多于應分擔的部分由中央財政通過調庫方式按月調給企業所在地省級財政，由省級財政部監管局根據財政部提供的應調庫額辦理調庫事宜。同時，授權各省市根據當地留抵退稅執行情況、增值稅分成體制制定省以下留抵退稅分擔機制。

第二，中央對地方給予專項補助。2022 年，為穩住經濟大盤，增值稅留抵退稅力度“加碼”，時間提前、規模加大?？紤]到地方財政平衡矛盾突出的實際，為確定留抵退稅政策盡快落地見效，2022年對新實施的留抵退稅，中央財政在按現行稅制負擔50%退稅資金基礎上，再安排1.2 萬億元的專項轉移支付，新增留抵退稅地方負擔部分中央財政補助平均超過82%，實際上地方承擔了50%當中的18%。在具體分配時，為了保證政策更好落實，向小微企業傾斜，向縣區傾斜，小微企業留抵退稅中央全部補助90%；對縣區當地負擔的直接減收，分成縣區、市和省，按照不同的級次，對縣區減收補助90%。

（三）運行困境

第一，分擔機制不夠公平。理論上，按照權責利對等原則，誰受益誰承擔退稅的支出責任，增值稅留抵退稅理應由收入地財政全額承擔。但是，由于我國增值稅是按照生產地原則征收，稅收歸入生產地財政，當生產地與消費地屬于同一轄區，收稅退稅屬于內部事項，問題不會顯現；若生產地與消費地屬于不同轄區，生產地取得收入，消費地承擔退稅，矛盾就會凸顯。與此同時，受制于目前征稅系統，尚不能對稅額進行精準標識，無法一一對應到增值稅進項的入庫地，不能對增值稅留抵退稅進行“追根溯源”。為解決這一不匹配問題，目前中央按照各省市上年增值稅收入占比平滑分攤退稅責任，這一過渡性的稅制安排只是一種“折中”方案，不能從根本上解決企業增值稅進項稅征收地與退稅地不一致的問題。長期看，要完全解決權責利不匹配問題，還必須從增值稅稅制或者征管系統上探尋新的方案。

第二，平滑模式不夠徹底。目前，增值稅留抵退稅財政分擔的平滑機制有兩個方面的特點：一是非全額平滑。地方分擔的50%部分中，15%由企業所在地分擔，35%由各地按增值稅分享額占地方分享總額比重分擔，該比重由財政部根據上年各地區實際分享增值稅收入規模情況計算確定。這一“折中”的制度安排，雖然考慮了采用平滑的方式分擔增值稅，但是僅對35%的部分進行了平滑，平滑不夠徹底。若轄區內企業存在大量外購行為，而企業銷項稅額有限，即使地方承擔15%的退稅額，仍然超過當地從這些企業取得的增值稅收入，對地方財政造成較大的壓力。二是分配指標體系過于單一。增值稅總收入是銷項減進項稅額后的結果，反映的是該地區生產企業的生產銷售能力。一般而言，增值稅多的地方，留抵退稅也會多。但是如前文所述，增值稅留抵退稅還會受到轄區內產業結構、發展階段等因素的影響，僅使用增值稅總額這一指標在各省市間分配退稅額，可能不夠精準。

第三，補助方式不夠科學。中央對新增留抵退稅地方負擔部分補助平均超過82%，地方僅承擔退稅總額的9%。專項資金分配考慮的是各省市的退稅情況（見圖1），并且向小微企業和縣級財政傾斜。這一分配機制在一定程度上對沖了退稅對地方財政的影響，有利于基層財政的平穩運行。但是，這一制度安排存在兩個方面的問題：一是不對原有政策進行補助。中央僅對2022 年新增留抵退稅政策造成的減收給予補助，對存量政策不予考慮。二是沒有照顧區域差異。理論上留抵退稅專項資金本質上屬于中央對地方的轉移支付范疇，應該與轉移支付“均衡性”的理念相一致，避免采取“一刀切”的分配方式，充分考慮區域間的財力差異，更多地向中西部地區、向基層財力較差的市縣傾斜（陳曉光，2016）。

圖1 2022 年中央對地方留抵退稅專項補助情況

三、增值稅留抵退稅財政分擔機制優化路徑

（一）優化原則

第一，與“稅收中性”的基本原則相一致。增值稅留抵退稅是打通增值稅抵扣鏈條中的重要一環，是體現稅收中性的一項重要制度安排。理想的增值稅留抵退稅財政分擔機制，應該符合兩個條件：一是不影響增值稅中性原則實現，不扭曲企業的退稅行為和選擇①財政分擔作為增值稅留抵退稅的“后環節”行為，是在企業完成留抵退稅后各級財政之間如何分擔的問題，不應影響企業的退稅“前環節”的行為選擇，這就要求各地不應為財政分擔機制設置影響企業退稅的條件，影響其退稅行為選擇。。二是不給退稅企業帶來額外的負擔，不給地方財政帶來體制分擔之外的“二次責任”②財政分擔是政府之間的責任劃分，不應該讓企業承擔責任。同時，上級政府在界定清楚下級財政的支出責任后，不應該給下級財政帶來其他方面的支出責任。?；诖?，在設計財政分擔機制時，應充分考慮退稅地、收入地不一致的現實，同時兼顧省市間、省以下內部之間財力分布差異，處理好政府與市場、政府與政府之間關系（呂冰洋、賀穎，2022），合理劃分留抵退稅的支出責任，確保各級政府都有能力兌現留抵退稅政策，讓企業在全國各地都能享受同等的政策紅利。

第二，與事權和支出責任改革理念相一致。在構建留抵退稅財政分擔機制時，應該從狹義和廣義兩個層面考量受益性原則，確保與事權和支出責任改革理念相一致。從狹義的受益性看，企業申請退還的待抵增值稅，已經在購買環節繳入了標的商品或勞務所在地的財政金庫，受益方為當地財政，相應地企業退稅也應該由該地財政全額負擔。從廣義的受益性看，增值稅留抵退稅政策的實施，充實了企業的現金流，激發了市場活力，所在地財政可以獲得更多的未來稅收。同時，企業的發展具有一定的外部性，增加了企業所在地經濟總量和就業人數，對本行業和其他行業企業也具有一定的帶動效應。因此，從廣義的受益性看，企業所在地的財政也是退稅政策的受益方，相應地也應該分擔一部分企業退稅帶來的即期財政壓力。

第三，與促經濟恢復和財政平穩的初衷相一致。增值稅留抵退稅財政分擔機制，既影響市場主體獲得感和退稅政策實施效果，又影響財政的持續運行。受制于疫情和經濟形勢影響，財政收入增速放緩，剛性支出不斷增加，基層財政平衡矛盾更加突出。財力規模小，統籌余地有限，基層財政在兌現留抵退稅政策過程中會面臨更大的壓力，突出表現在兩個方面：一是資金壓力?；鶎迂斦趦冬F企業申請的留抵退稅時，需要用當期實現的稅收入庫金額，即時通過國庫支付至企業賬戶。財政當期財政收入會大幅度下降，甚至個別退稅較多的基層財政可能出現當月財政收入規模為“負”，影響基層財政國庫資金的正常運轉。二是財力壓力。按照受益性原則，增值稅留抵退稅應該在各級財政間進行合理分擔，即使中央和省市財政承擔了留抵退稅的“大頭”，基層財政也會承擔一定的支出責任，對一些保障“三?！倍加欣щy的基層政府來說，無疑是“雪上加霜”?；诖?，在設計增值稅留抵退稅政策時，應注重從資金撥付、財力補助兩個層面出發，確?；鶎迂斦饶懿徽鄄豢勐鋵嵑昧舻滞硕愓?，又能確保財政的平衡運行。

（二）改進路徑

綜上，要從根本上解決增值稅留抵退稅的財政分擔機制不對等問題，主要有兩種方式：一是將增值稅從生產地改為消費地納稅，但由于涉及增值稅全鏈條的制度調整，短期內實施較為困難。二是對增值稅的銷項和進項進行精準標識管理，對企業申請退稅的增值稅發票進行“追根溯源”，退稅由進項追溯地財政承擔，但是可能涉及鏈條較長，需要征管系統改進和多地稅務機關的精密協作，短期內實現也有一定難度?；诖?，本部分以問題為導向，以推動增值稅留抵退稅政策更好落地見效為目標，對增值稅留抵退稅財政分擔機制提出如下改進建議。

第一，調整分攤機制，增強退稅政策的科學性。根據增值稅留抵的稅制安排，對于持續經營的企業，沒有抵扣完的增值稅進項稅額會在未來實現的銷項稅額中繼續抵扣，增加未來繳納的稅款。實施增值稅留抵退稅后，增強了企業當期的現金流，但是等量增加了企業未來繳納的增值稅。財政資金流向與企業的現金流向相反，當期退還給企業的資金會在未來企業的持續經營中回流。根據現行的增值稅留抵退稅財政分擔機制，對各省級墊付的35%退稅資金，按照上一年度增值稅分享額占比分攤，并據此辦理中央與省級財政調庫事宜。如前文所述，其內在邏輯是按照增值稅收入規模進行分配，“多收入，多承擔”，考慮了當期財政退稅壓力，但是對于長期的退稅資金流回因素考慮不足。鑒于此，應該從增值稅留抵退稅財政分擔機制不均衡的內在邏輯出發，充分考慮財政短期減收和長期回流等因素，利用大數據技術對退稅企業的退稅情況和后續經營納稅情況進行精確統計，由財政部和國家稅務總局按期匯總退稅企業增值稅回流情況，并計算出未回流比例，即增值稅留抵退稅未回流比例=1-（全國回流規模/全國增值稅退稅規模）。依據未回流比例和增值稅地方分擔比例，統一確定需要在省市間平滑的份額，代替現有政策35%的墊付比例，再按現行分擔機制進行分攤、調庫。

第二，改進補助方式，確保退稅政策落地見效?；鶎迂斦冬F增值稅留抵退稅政策需要有財力和資金的支撐，但是一些基層的財政現實困境影響政策落地兌現。當市縣退稅規模較大，當期繳入的稅收資金流無法彌補退稅支出時，退稅政策將無法落實。因此，為了減輕地方壓力，應繼續對因留抵退稅造成財力困難的地方給予財力補助和資金支持，并改進補助方式。一是在補助政策上，堅持稅收中性原則，改變現有只補助增量政策造成減收的政策規定，不再區分增量政策、存量政策，新老增值稅留抵退稅造成的減收均給予補助。二是在補助比例上，充分體現轉移支付的“均衡性”“扶持性”理念，根據省市間的經濟發展程度差異化實施，更多地向財力薄弱的中西部地區的基層財政傾斜。按此，提高中央對地方財政留抵退稅的補助比例，并考慮區域財力差異，按照上年度各省市均衡性轉移支付占比，設置不同的補助比例，但最高補助額以本省市增值稅留抵退稅規模為限。例如，某省獲得的退稅專項補助=中央退稅專項補助總額×（該省上年度獲得均衡性轉移支付/上年度全國均衡性轉移支付總額）。三是在補助方式上，中央對地方的增值稅留抵退稅專項補助、省級政府匹配的對下的專項補助資金，均通過中央財政直達系統下達至基層政府，防止補助政策在執行中打折扣，防止補助資金的跑冒滴漏，直達基層財政、直接惠企利民，最大限度發揮財政政策和資金的效果。

第三，完善平滑模式，優化省以下財政分擔機制。按照現行制度安排，中央授權各省市根據當地留抵退稅執行情況、增值稅分成體制制定省以下留抵退稅分擔機制。一是結合實際、因地制宜選擇合適的平滑模式。對于市縣之間共同富裕程度高、財政收入差距小、增值稅留抵退稅分布較為平均的省市，可參照中央與地方的財政分擔機制，除省級財政按體制承擔的份額外，選取一定的比例在市縣之間平滑分擔，且市縣間差距越小，可選取越高的平滑分擔比例。反之，對于市縣之間發展差距大、退稅相對集中的省市，若繼續采取高比例的平滑機制，將可能導致欠發達地區幫助經濟發達地區承擔退稅責任，與增值稅留抵退稅財政平滑分擔機制的初衷不符，因此應選取較小的平滑比例，或者直接按照現行的增值稅分成比例進行分擔，不進行平滑分擔。二是提高退稅資金統籌支付的層級?，F行制度安排對地方墊付的35%的資金由省級金庫支付進行了明確規定，但對于地方承擔部分中的15%的資金，如何在省級金庫與市縣金庫之間劃分支付沒有做統一規定，而是由地方政府結合當地情況具體自行制定?？紤]到基層財政平衡壓力和收支矛盾，應該由更高層級的財政統籌支付，再按照省以下財政分擔機制定期辦理調庫事宜。首先，考慮地方承擔的15%資金先全部由省級財政墊付，再由省級財政與市縣財政定期辦理調庫事宜。其次，若省級財政資金壓力過大，則省級金庫支出按分擔機制承擔退稅資金，市以下的退稅資金由市級金庫支付，再由市級財政與縣財政定期辦理調庫事宜。