新收入準則下的收入確認
——以危廢處置企業為例

黃謀瑞 廣州雅居樂固體廢物處理有限公司

一、危廢行業概況

危廢處置行業是一個以法律法規、政策安排為引導，通過物理、化學、生物等技術方法對危險廢物進行處理而實現資源化利用（資源化后基于產品或產品所含金屬成分的市價出售）和無害化處理來盈利的行業，危險廢物是：已經被收錄進“危險廢物名錄”或者國家根據相關法律法規認定的具有危險特性的廢物類型。其特點是：具有毒性、易燃易爆、輻射、致病、強腐蝕性等特征中的一種或幾種。

我國目前的危險廢物分為46 大類467 種類，涵蓋工業危險廢物、醫療廢物和其他社會源危險廢物等不同類型。目前全國危廢處置能力持續擴容，截至 2019 年12 月，全國危險廢處置許可證持證單位核準的收集/利用處置能力達到 1.29億噸/年，實際收集和利用處置量為 約3，558 萬噸，產能利用率27.59%，可見，危廢處理行業近年來高速發展其產能整體過剩。另外，隨著近年來“無廢城市”建設試點和全國“清潔生產”方案的大力推行，工業固廢危廢源頭減量趨勢顯著。產能持續擴張、廢物源頭減量的反作用下，行業呈現有價廢物收運價格上漲、無價廢物處理費下降、惡性低價競爭頻現等情況。此外新《環保法》《固體廢物信息化管理通則》等系列法規大大地提高了安環標準，危廢處置企業運營成本增加，進而導致行業整體利潤率下滑，市場競爭進入白熱化。行業正處于成長期到成熟期的過渡階段，正迎來新一輪的洗牌整合期。

二、危廢處置企業處置合同概況及上市公司收入確認時點

危廢處置企業與其客戶簽訂的危廢處置合同，有關內運輸、過磅、結算、權利義務一般情況如下：

運輸及過磅：產廢單位委托危廢處置企業處置危險廢物，該危廢廢物裝車點為產廢單位廠內，產廢單位負責裝車，危廢處置企業負責運輸，在危險廢物裝車對擬裝車的危險廢物進行過磅稱重，由產廢單位提供合法的稱重工具并支付稱重費用，雙方對磅單等稱重單據進行確認，危險廢物進入危廢處置企業處置地點時危廢處置企業將進行入場稱重，如危險廢物裝車地稱重重量與乙方入場稱重重量誤差超過±3‰的，則由雙方協商處理。協商未果的，則雙方應選擇第三方進行重新稱重并確定最終重量，以作為結算的依據。

結算：雙方同意按約定的處置價格及實際處置的危險廢物數量進行結算，結算方式為：按月結算：危廢處置企業于每月5 日前根據上一個月危險廢物的實際轉運數量向產廢單位開具等額增值稅專用發票，產廢單位收到發票之日起10 日內向危廢處置企業支付相應服務費用。

權利義務：危險廢物交付危廢處置企業前的環境、安全及健康風險由產廢單位承擔，危險廢物交付危廢處置企業處置后，危廢處置企業應按國家有關技術規范、標準和合同約定進行妥善處置，處置過程中發生安全、環境污染事故或受到政府監管部門處罰的，由危廢處置企業承擔全部責任。

基于以上合同安排，根據新收入準則要求，危廢處置企業在收運完成時確認收入，還是在處置完成時確認收入？

目前環保行業上市公司在新收入準則下收入確認具體方法如下：

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從上表可知，高能環境、東江環保按照收運完成確認收入，而惠城環保、金圓環保按照處置完成時點確認收入，環保行業上市公司在對于危廢處置業務收入確認時點上存在分野，那么根據新收入準則的要求，收入確認時點是應該按照收運完成時確認收入，還是應該按照處置完成時點確認收？基于此項疑問，以下按照“五步法”收入確認模型進行分析。

三、“五步法”收入確認模型在危廢處置合同中的運用分析

第一步：識別與客戶簽約的合同

新收入準則第五條規定：企業與客戶簽約的合同應同時滿足以下五個條件的，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：①該合同已獲各方批準且各方承諾將履行各自應承擔的義務；②合同中明確了各方就標的達成的相關權利與義務；③合同明確了標的相關的支付條款；④該合同具有商業實質；⑤很可能收回向客戶轉讓標的后而有權收取的對價。

危廢處置企業提供危廢處置服務，均已與產廢單位簽訂合同并在合同中就各自義務進行約定，并經雙方簽字蓋章確認，合同中約定了具體的處置服務需求及報酬情況，并就雙方的權利和義務做了詳細約定，在合同中通過處置費用結算和支付條款對處置服務報酬及支付情況進行明確約定。合同約定危廢處置企業提供危廢處置服務并收取相應的報酬。危廢處置企業在提供處置服務時，主要成本為提供處置服務相關的輔料、燃料、人工及制造費用等，其相應的現金流支出與危廢處置企業提供處置服務收取的報酬在現金流的風險、時間分布或金額具有明顯的差異，危廢處置企業處置服務及其合同約定具有商業實質。產廢單位將危廢轉移給危廢處置企業后，危廢處置企業無須交付任何產品給產廢單位，危廢處置企業的后續處置安排與產廢單位無關，按合同約定很可能收回對價，因此，危廢處置企業簽署的合同滿足條件規定。

第二步：識別合同中企業應履約的單項義務

新收入準則第九條規定，合同開始日，企業應評估合同，識別合同所蘊含的各單項履約義務，確定各單項履約義務是按照某一時點履行/某一時段內履行，而后基于各單項履約義務履行完畢后分別確認收入。識別合同中的單獨履約義重點在于商品或服務是否具備可明確區分性，上述合同安排的單項履約義務為收運并處置。

第三步：確定交易價格

根據新收入準則第十四條、第十五條的規定，所謂交易價格，是指向客戶轉讓標的后而有權收取的對價。該對價應考慮行業特性、合同特殊約定后綜合判斷。筆者基于準則的理解，上述合同安排中交易價格即為《危險廢物處置結算標準》約定的處置價格。

第四步：將交易價格分配至單項履約義務

新收入準則第十四條規定，合同中包含兩項（含）以上履約義務時，企業應在合同生效日，將簽約合同總價以各單項履約義務所涉及的單獨售價為權重，分攤確認各單項履約義務交易價格，上述合同安排中交易價格無須分配。

第五步：在企業履行履約義務時確認收入

新收入準則第十三條規定：若屬某一時點履行的履約義務，企業應在客戶獲取商品/服務控制權時確認收入。通常，是否已取得商品控制權的判斷應考慮以下情況：①企業享有現時的收款權利；②商品的法定所有權已轉給客戶；③客戶已在事實上占有該商品實物。④商品所有權上的主要風險和報酬已轉給客戶；⑤商品已被客戶接受。

從上述合同安排中可以看出，危險廢物交付危廢處置企業前，環境、安全及健康風險由產廢單位承擔，交付危廢處置企業處置后，危廢處置企業應按國家有關技術規范、標準和合同約定進行妥善處置，處置過程中發生安全、環境污染事故或受到政府監管部門處罰的，由危廢處置企業承擔全部責任，交付完成之后，危險廢物在實物上已轉移給危廢處置企業，危廢廢物所涉及的環保風險等也已全部風險轉移給危廢處置企業，危廢處置企業無須交付任何產品給產廢單位，危廢處置企業的后續處置安排與產廢單位無關，危廢處置企業在收到危廢時即享有收取處置費的權利，產廢單位可以既就危險廢物處置符合環保要求方面減少了潛在的處罰風險從而間接獲取了危險廢物處置上的全部收益。而危廢處置企業也因此獲得了相應的收款權利。因此，在收運完成時，危廢處置企業完成了履約義務。

綜上所述，收運完成時確認收入從新收入準則規定上看是可行的。

四、按照處置完成時點確認收入的原因分析

目前更多的環保上市公司選擇按照處置完成時點確認收入，其原因分析如下：

（一）基于會計謹慎性原則的考慮

合同簽訂的目的來看，產廢單位與危廢處置企業簽訂危險廢物處置合同，是希冀于危廢處置企業，一個依法取得危險廢物經營許可資質的危險廢物處置專業機構，可以收運并處置危險廢物，在合同簽署完成后，危廢處置企業負有收運及處置危險廢物的一項履約義務，雖然在收運完成后，危廢處置企業已完成履約義務，但其危廢處置企業本身是需要在接下來的一年內完成無害化處置，危廢處置時需要根據物料成分進行合理配伍，這對成本暫估造成一定的困難。采取配比模式的利潤表觀，財務處理是收入與成本費用相互配比的過程，在一定的會計期間，收入要與其有關的成本進行配比，因此在處置成本不能可靠計量的情況下，其收入也不能確認。而危廢處置企業由于危廢處置周期較短，在滿足配伍的情況下，一般周期在1-15 天，采用先收集后處置的模式下，按照處置完成時點與按照收運完成時點不存在顯著偏差。

（二）基于加強成本控制的管理要求

伴隨著產能持續擴張、廢物源頭減量的反作用下，行業呈現有價廢物收運價格上漲、無價廢物處理費下降、惡性低價競爭頻現等情況，危廢處置企業行業進入白熱化競爭階段，市場整體利潤率逐年降低，因此成本控制顯得極為重要，在處置完成時確認收入，對應的成本金額明確，成本中對應的配伍信息清晰，花費的輔料、人工、修理費等都有跡可循，有利于成本分析和成本精細化管控，取得競爭優勢。

（三）基于加強物料管理的需求

收運完成時產廢單位取得相關商品控制權，而危廢處置企業獲得一項收款權利，同時背負一項危廢處置的履約義務，應同時確認合同資產和合同負債，完成對賬進行結算時，將合同資產及增值稅稅費轉入應收賬款。在收入計量方面，如果處置完成，沖減合同負債，確認營業收入。因此，期末合同負債金額即為物料的不含稅收運金額，該部分物料金額與ERP 系統中物料收運處置信息的期末數據相比對，反映了庫存未處置的物料情況，結合盤點安排，可進一步加強物料管控。

五、結論

本案例特殊之處在于履約義務所指向的標的物是一項服務，實際上是一種風險轉移，但是在處置服務的履行過程中，危廢處置企業收運完成之后需要進行處置，該處置過程卻與一般的制造企業加工過程相似。在滿足準則規定的前提下，危廢處置企業會結合自身的內部控制要求，有選擇地在收運完成或處置完成時確認收入。這些啟示我們，在滿足準則要求的情況下，可結合公司實際的管理水平和行業發展狀態，恰當地進行準則適用。