數字資產會計處理探析

宋迎春　馬夢偉

摘要：數字資產的迅猛發展成為我國經濟發展的新態勢，也逐步成為企業和國家之間競爭的核心資產。但是，國際會計準則和我國現有的會計準則均未對數字資產的會計處理有單獨規定。鑒于此，文章先從數字資產的定義及分類進行論述，然后借鑒國外對數字資產相關會計處理規則，提出我國應增設“數字資產”科目，并從會計確認、會計計量、會計核算以及會計披露四個方面的實用建議。

關鍵詞：數字資產；會計準則；會計核算；會計披露

一、引言

2020年4月9日，為了促進要素市場化配置體制機制的構建和完善，中共中央和國務院發布了有關“意見”文件。其中提到需要推動數據要素市場培育步伐的不斷加快，這是第一次數據被定位為關鍵的新型生產要素被列入黨中央的正式文件里，占據了土地、資本等傳統要素的一席之位。而同年10月，黨的十九屆五中全會公布的《我國有關制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二〇三五年遠景目標的建議》中明確提到：“強化構建數字社會和數字政府，進而能夠助推公共服務的智能化以及社會治理的數字化水準”“盡快實現基礎公共信息數據的大范圍共享，打造國家數據有序公用的開放性系統”。由此可見，數據正在成為社會經濟發展的新興資源，企業和國家之間競爭的核心資產，社會進步的重要因素。

按作用及存在形態為分類依據能夠將數字資產細分成三個具體類型，第一種是以醫療、金融、科研、工業、地理空間等方面有關數據為代表的數據資產；第二種是以影音資源、數字刊物、軟件系統等為代表的數字知識產權型資產；第三種為數字貨幣資產，這是立足于密碼學技術之上，借助繁瑣的算法創造而來的互聯網貨幣資產的統稱，具體包含私人類、公有鏈類以及主權類數字貨幣。

目前，我國傳統的會計準則缺乏對數字資產的核算和監督，隨著數字資產在企業總資產中份額的增加，對企業有效利用數字資產造成一定阻礙，可能對企業借助此類資產打造更多經濟利益造成負面作用?？紤]到當下就數字資產會計處理，我國會計準則還沒有給出明確的規定，此篇文章主要結合國際上有關數字資產會計處理的方法，探討適合我國數字資產的會計處理和其他包含確認、計量、核算和披露在內的多個層面展開全面的分析并提供科學建議。

二、國外不同數字資產的會計處理方法

2016年12月，澳大利亞會計準則委員會發表了名為《數字資產——一個供準則制定的案例》的文章，在其中分別探討了將數字資產作為現金或現金等價物、金融工具（非現金資產）、無形資產及存貨進行會計處理的可能性。澳大利亞認為將數字資產確認為現金或現金等價物不具備普適性，且數字資產不是中央銀行發行的貨幣。因此，不滿足現金或現金等價物的定義。如果確認為金融工具，亦不滿足合同定義。雖然有依據能夠滿足無形資產和存貨的相關定義，但是在計量上并不適用于數字貨幣。因此，建議參考商品經紀人業務的會計處理。

2018年3月，日本會計準則委員會發布了名為《在支付服務法案下數字資產會計核算的實務解決方案》的指引，該指引從2018年4月1日開始實施。該指引認為在現行條件下，將數字資產作為現金及現金等價物、金融工具、無形資產及存貨都存在著障礙和不足，可能無法提供準確的信息給財務報表使用者。所以，建議建立“數字資產”科目來對其進行描述和反映。在計量方面，對于為自身持有數字資產的企業，需在判斷有沒有活躍市場存在以后再確定估價手段。若存在，則在資產負債表日，依據市場價格來展開評估核算，并在損益科目內計入價格改變的差值。若不存在，應選取成本計量法。對比成本后，如果處置費用更少，那么以處置費用額來進行計提減值。此外，就持有客戶數字資產的中間商，要做的是在初始計量時，還需將數字資產對應的資產和負債體現出來，之后的計量和其擁有的數字資產要相符。在披露方面規定當企業出售數字資產時，它應在損益表中列報凈額（計算為出售所得減去出售數字資產的成本）。披露的要求：一是企業代表自己持有的數字資產的資產負債表金額。二是數字資產交易商代表其客戶持有的數字資產的資產負債表金額。三是企業自己持有的數字資產，分別顯示有活躍市場和沒有活躍市場的數字資產，記錄好每種數字資產的數量。具有無形資產負債表金額的數字資產可以進行匯總。如果數字資產的資產負債表金額（就數字資產交易商而言，代表其自身持有的數字資產總額和代表其客戶持有的數字資產總額）與該實體的總資產相比微不足道，則可以省略披露。

2019年12月美國注冊會計師協會發布了一份名為《數字資產的會計處理與審計》的實務指引。這份實務指引主要提供了一個財務上如何處理數字資產提供的非正式建議。美國將數字資產確認為“無固定受益期限的無形資產”。關于計量方面，數字資產的交易應該在合同達成的時點以公允價值進行計量，在后續計量上，定期做減值測試，如果存在減值跡象，應當進一步觀察和評估其他相關信息來判斷是否存在減值。如果評估后確實存在，則以減值后的價值作為數字貨幣的賬面價值。若價格上漲，則之前已確認的減值不能轉回。關于披露方面，美國認為出售持有的數字資產時應將出售的部分單獨列示。數字資產由第三方托管時，誰“控制”數字資產，就反映在誰的報表中。美國、澳大利亞、日本對數字資產的會計處理方法匯總見表1所示。

三、對我國數字資產會計處理的借鑒

（一）數字資產的確認

1． 數字資產的確認條件

數字經濟催生出新的經濟形態——數字化產業，數字化產業的具體表現形式則是數字化產品，數字化產品又與有形資產存在異曲同工之處。數字資產是企業研發成功并進行量產的一種商品，屬于企業擁有或控制的經濟資源，屬于資產的范疇。會計層面需達到兩個要求：首先此資源相關的經濟利益大概率會進到企業中，其次此資源對應的成本或者價值可以被準確客觀地計量。

2． 數字資產的確認時間

在快速發展的數字化信息技術背景下，企業若想讓數字資產適應社會新形勢，提高其適用性，就必然會不斷地進行技術研發，不停地進行更新換代，這就會造成多次研發。數字資產的每次升級都會增加新的價值，因此數字資產的確認時間是每次升級，故而使得無法一次性就能夠確認全部的數字資產，是持續確認的一個過程。

（二）數字資產的計量

會計計量在會計系統中處于重要環節。數字資產的正確計量無疑是研究其關鍵所在。根據會計準則的要求，計量資產時一般選用歷史成本計量法，原因是其具有多項優點，具體包括能夠被檢驗、容易獲得、客觀性，進行會計核算過程中可以獲取能夠被當作核算依據的直接憑證，實用價值顯著等。不過，這種手段不能確保數字資產信息的準確性，而且數字資產的獨特性導致其在計量過程中會存在很多不同。

因此，建議計量模式采用成本法和未來現金流量現值法并存的方法。在初始計量上，需以成本法來對數字資產展開計量。數字資產會根據其不同的獲取方式而采取不同的入賬價值。外購數字資產初始入賬應包括采購價格、相關稅費以及為了獲取數字資產產生的一系列費用。而自主研發的數字資產從產品研發到銷售維護等整個經營過程中，產品的研發費用、商品化費用以及升級費用等均可納入數字資產的初始入賬價值。在后續計量上，建議采用未來現金流量現值法來對數字資產進行重估入賬。因為數字資產的價值波動性大，而現值法是遵從特定換算手段，把現金流量將來預估值轉算為當下價值所得。這種手段還將數字資產的實際價值和將來價值都歸入考慮范圍里，此恰恰迎合了連續性的數字資產確認過程的觀點。采取此類手段要注意兩個問題：首先，必須是在充分活躍的交易市場下。以公允價值改變狀況為依據能夠將數字資產的重估次數確定下來，如果有高頻率重估的需要，那么需要滿足的條件是數字資產有著較顯著的公允價值變化。若市場交易不活躍，則需要聘用第三方評估機構來對數字資產進行科學重估。其次，對數字資產未來能夠獲取的收益進行科學的預判。企業要明確對將來數字資產收益創造有影響的重要因素，研究相關內外部環境，通過專業手段進行評估，采取科學的轉換方法進行系統分析，把分析結果轉換成現值，就能夠獲取相對準確的現金流量。

（三）數字資產的核算

核算與監督是會計的基本職能，核算不僅僅是核查出現過的經濟行為，同時也是判斷未發生或即將發生經濟行為可行性的參考依據。因此，是否獲取精準的核算結果非常關鍵。數字資產不同于以往的傳統資產類型，并處在不斷發展的過程中，可能因為會計準則存在滯后特征，故而沒有制定確切的規定來要求對其的核算。所以，在核算數字資產時，有必要引入“數字資產”科目，而且增加其二級明細，諸如數字資產的取得、攤銷和減值等。

1． 關于自主研發的數字資產

對于企業自主研發的數字資產，其成本大致可分為三個部分：一是研究開發數字資產時所耗費的大量的人財物，即數字資產原始計價成本包括研究人員的薪酬、研發過程中所需要的調研費用、評估費等相關費用，借記“數字資產”，貸記“銀行存款”等科目；二是研發成功至商品化之前，企業需要對所研究的數字資產進行相關機構的檢測和咨詢以及注冊，其中產生的相關費用也應同時作為數字資產的歷史成本，在發生時直接增計“數字資產”；三是商品化之后，企業對數字資產進行的產品升級或更新換代而追加的支出，也構成數字資產成本的組成部分，直接增記“數字資產”科目金額。

2． 關于外購形成的數字資產

對于企業外購的數字資產，借方可以根據預定狀態前發生的必要支出包括交易對價、應交稅費和其他相關費用支出等，貸記“銀行存款”等科目，后期需要進一步維護數字資產而產生的技術服務費用等應被歸到本期損益、借計費用等有關會計類目中，貸記“銀行存款”等科目。

3． 關于其他方式形成的數字資產

若企業接受投資而形成的數字資產，應以協議價或合同價進行確認；若協議價或合同價不公允的，應以公允價值確認；若存在盤盈的數字資產，應以重置成本入賬。

4． 關于數字資產的攤銷處理

由于數字資產具備獨特的無形磨損和日新月異的技術迭代的特點導致其更新換代速度大大加快，也同時加快了數字資產的無形價值耗損速度。在可預見的期間內對數字資產進行攤銷也是為了真實地反映數字資產的價值。在攤銷方法的選擇上，可以選擇年數總和法或雙倍余額遞減法的加速攤銷法。而對攤銷的計提，借方和貸方對應的會計科目分別是“管理費用”和“數字資產——數字資產攤銷”。

5． 關于數字資產的減值測試

數字資產的價值波動非常之大，再加上數字資產的價值可能會因先進技術的替代而大幅降低。故而，若減值跡象產生在持有階段里，那么要以減值測試來處理對應的數字資產，而在具體操作過程中，須就賬面上數字資產的余額和將來現金流量的現值展開對比分析。如果前者高于后者，那么依據二者的差值，借方和貸方對應的會計科目分別是“資產減值損失”和“數字資產——數字資產減值準備”，而且一經計提減值準備以后，不允許沖回，以防止企業隨意調整利潤，操縱會計。

6． 關于數字資產的銷售處理

企業銷售商品收入或提供勞務的同時需要同時結轉成本，這是基于配比性的原則。但是對于數字資產而言，這些成本可以忽略不計。這是因為數字資產的可復制性、特殊性等特點導致后期除了升級開發成本外，發生的一些管理成本、復制成本等成本極低。因此，基于會計核算重要性原則，銷售數字資產時其成本無須結轉。但在銷售時，需要根據對價金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。

（四）數字資產的披露

會計信息不單單是體現公司過往、當下以及將來多個方面的關鍵信息，諸如財務情況、資金改變狀況、運營績效水平等，更是記錄會計核算流程及結果的關鍵載體。因此，對會計信息進行必要披露是企業必須履行的義務，也是企業對外公開自身情況、提升企業價值的途徑之一。若是將“數字資產”納入財務報表中，建立新的會計科目，那披露的財務信息也在其范圍內。想要確保披露的客觀性、合理性，應將組成數字資產的形式歸入到披露信息范圍里，還包括買賣雙方信息、定價規則信息、研發支出、減值參數選擇以及可能會面臨的各種風險及對策分析等。

一般來說，數字資產的披露可以從兩個方面進行。一方面是財務狀況表，可以在表中加入“數字資產”一欄，用以表明數字資產的真實價值。另一方面是財務報告的附注，將數字資產有關的重要信息在此說明：第一，對數字資產價值有影響的重要因素，也就是市場占比、客戶滿意度、預測的未來年度的現金流量等；第二，數字資產面對的風險，因為在當今時代，信息技術更新迭代的速度十分之快，新技術的出現勢必會對原有技術造成沖擊，這樣可能對數字資產的價值造成影響，使其價值減少或缺失。因此，也應恰當地披露與數字資產相關的風險因素，使用財務報表的各方才可以更加具體、準確地掌握數字資產和企業整體狀況。

四、結語

數字資產在我國發展態勢迅猛，具有沒有貨幣形態、具有非獨占性而具有排他性、數量上無限、依附性強、互動性強、成本遞低等特點。雖然數字資產占企業總資產的份額越來越大，但是卻沒有相關的會計準則來規范其發展，所以解決這一問題迫在眉睫。研究得出以下主要結論。

一是建議我國建立“數字資產”科目來進行核算，其二級明細科目包括數字資產攤銷、數字資產減值等。確認的時間是一個連續的過程，在計量方面采取多種計量方式并存的方法。

二是關于不同的數字資產形成方式的會計處理。對于自主研發獲得的數字資產應確認好不同時間段的成本及相關費用，計入“數字資產”科目金額。就外購得到的數字資產須涵蓋諸如收購價格以及需支付的稅費等信息，同時借記“數字資產”。而以別的手段獲取的數字資產，需以具體狀況為依據做出不同的核算。

三是關于數字資產其他核算方面的會計處理。在進行減值測試時，應該比較數字資產的賬面余額和未來現金流量，借記“資產減值損失”，貸記“數字資產——數字資產減值準備”科目，且一經計提減值準備，不允許沖回。計提攤銷時，數字資產適合運用加速攤銷法，借方和貸方對應的會計科目分別是“管理費用”和“數字資產——數字資產攤銷”。依據配比準則，數字資產銷售時不用結轉成本，只需根據交易價格，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。

四是在進行數字資產的披露時，不僅報表中要反映于“數字資產”科目，還要在附注中標注必要的相關信息、風險及對策分析。

隨著經濟和數字資產的快速發展迫切需要會計準則來對其進行規范，建議相關準則制定機構將數字資產相關會計準則盡快提上議程，規范行業的發展。

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（作者單位：湖北工業大學經濟管理學院）