新收入準則在大宗有色工業品物流企業的應用研究

白雪

摘要：新收入準則已經在我國分層次分時間推行，新準則不同于原收入準則，對收入的確認標準做了詳細定義，明確了所有企業均應當按照“五步法”收入模型來確定收入確認的時間和金額，將收入的確認條件從控制權轉移轉變為風險報酬轉移，提升了收入確認的科學性。伴隨著新收入準則在物流行業的應用，收入時點的確認問題凸顯出來，物流企業在確認收入時按照時點法還是時段法確認，要綜合考慮業務實質以及合同條款、履約義務等多方面做出判斷。本文首先通過新舊收入準則的對比闡述了新收入準則在收入確認和計量方面的主要變化。然后結合大宗有色工業品物流企業的業務特點，分析了新收入準則在物流企業應用過程中存在的問題。研究發現，企業在財務人員專業判斷水平、各部門之間的協作、合同管理等方面存在較大問題，導致資產負債表日，無法真實反映具體履約情況的變化。最后提出提高財務人員專業判斷水平、加強各部門之間的協作、完善合同管理等建議，旨在確保物流企業正確執行新收入準則，提高會計信息質量。

關鍵詞：新收入準則；物流行業；收入確認

自2018年初起，新收入準則在我國正式開始執行。新準則采用分時間分層次執行。對于使用國際財務報告準則或者企業會計準則編制財務報表的在境內外上市企業以及在境外上市的企業，于新準則正式實施之日起率先執行；兩年過渡期后即2020年初起，其他境內上市企業開始執行新收入準則；境內執行企業會計準則的未上市企業于2021年起開始執行新收入準則。最后，對于自愿提前執行新收入準則的企業，在條件具備的情況下，可以提前執行新準則。新收入準則將收入確認標準從風險報酬轉移變為控制權轉移，提升了收入確認的科學性。原《企業會計準則第14號-收入》和原《企業會計準則第15號-建造合同》統一成“五步法”收入確認模型，滿足了企業日益復雜的收入核算需要。收入準則的修訂完善，不僅滿足了實務過程中收入確認和計量的復雜問題，也是與國際財務報告準則趨同的結果。隨著新收入準則應用，物流企業會面臨由原來在某個時點上確認收入的核算方法轉變為按五步法收入確認模型確認收入，需要相關人員對企業相關人員對原有業務流程做出新的預估和判斷的問題，從而對收入的確認時點產生影響。給物流企業收入確認帶來新的問題，急需解決新收入準則應用存在的困難，以利于物流企業收入正確執行新收入準則，提高會計信息質量。

一、新收入準則的主要變化

新準則明確了所有企業應該使用統一的“五步法”收入模型確定收入確認的時間和金額，即企業在履行完合同中規定的履約義務，客戶確認商品或者服務的控制權（可能是是時點或者時段）及相關金額時。根據滿足特定條件的情況，收入應當按照以下兩種方式予以確認：第一種是某一時間段內，根據一種能夠反映企業履行了合同中約定的履約義務時確認收入；第二種是客戶在某一個時間點上收到商品或服務的控制權時確認收入。

新收入準則較原會計準則的主要變化有以下四個方面。一是將原第14號準則和第15號準則中有關收入確認模型進行了融合，提高了會計信息間的可比性。原14號和15號準則中對一些業務邊界的界定不甚清晰，這就容易產生不同物流企業對同一類型業務采用不同的收入確認方法，從而影響物流企業財務狀況和經營成果的真實反映。新收入準則將原14號和15號準則合并統一為一致的收入確認模型，不再對業務類型進行區分，使得會計信息口徑趨于一致，從而更容易比較、分析和匯總。

二是將收入的確認時點確認為以控制權轉移為判斷標準，替代了原有風險報酬轉移。風險報酬概念作為反映控制權是否轉移的一項指標繼續存在。原準則要求企業在確認收入時要嚴格區分銷售商品收入和提供勞務服務收入，同時明確在將主要風險和報酬轉移給買方的時候才能確認收入。而新準則明確了企業在履行合同中的履約義務過程中，即買方在取得商品或服務的控制權時確認收入。

三是企業收入金額的計量以其預計有權利收取的金額確認，而非公允價值。新準則將確認收入金額的基礎確定為合同中明確規定的交易價格，同時提供了完整的確定交易價格的指引。明確了企業在確定交易價格時還應當考慮可變對價（及其限制）等因素的影響。

四是對一些特殊業務事項進行了明確的規定，例如合同中商品與服務的分拆；許可權收入的處理等。新準則執行之前，會計準則并沒有對特殊交易的會計處理進行明確定義，企業在實際操作過程中往往基于準則解釋，對于滿足收入確認條件的要予以確認，不滿足的則不予確認。這就容易造成同樣的業務因企業理解不同產生不同的處理結果。新準則解決了這一問題，明確規定了特殊業務事項的會計處理規則，更便于企業進行實際操作。

二、新收入準則在大宗有色工業品物流企業中的應用現狀

大宗有色工業品物流企業的業務內容主要包括：生產企業內部包保業務；鋁、銅產品、金屬加工產品和輔料的運輸業務；煤炭等能源運輸業務。運輸業務又分為國內汽車貨物運輸和國內鐵路貨物運輸。企業按“五步法”收入確認模型，在確認業務收入的過程中，從合同的識別到履行合同規定條款時確認收入，突出以合同為主來判斷是否確認收入、何時確認收入。（1）識別與客戶的合同。與客戶簽訂運輸合同，合同內容會明確并承諾了雙方與提供服務相關的權利義務，明確提供服務相關的支付條款。（2）識別履約義務。運輸合同應規定了運輸服務的開始時間，確定了雙方的權利義務，整體上構成履約義務。（3）確定交易價格。交易價格是物流企業向客戶提供了運輸服務時收取的金額，即合同中約定的價格。（4）將合同中交易價格分攤至運輸過程中各段的履約義務。（5）根據企業的履約情況（某一時點或某一時段）確認收入。

（一）廠內包保業務

廠內包保業務為物流企業在有色金屬實體生產企業廠區內進行的操作作業，包括廠區內的包裝、裝卸車、倉儲、短倒等業務。物流企業每年年初與實體企業簽訂包保合同時會明確各作業單元的履約成本。月末，物流企業在完成各項作業單元履約義務后，生產企業分廠、車間根據物流企業當月實際作業情況，開具具體作業類型結算單、發票以及合同要求提供的相關單據，物流企業據此分別確認包裝、裝卸車、倉儲、短倒等業務收入。

（二）國內汽車貨物運輸

新收入準則應用前，物流企業向客戶提供國內汽車運輸勞務，當產品運輸至客戶指定地點（廠區、倉庫等）后，根據業務部門提供的結算單、雙方對賬（結算）清單、發貨指令客戶開具的增值稅專用發票以及合同要求提供的相關單據確認收入。物流企業需要在客戶取得相應貨物的控制權時確認物流收入。

（三）國內鐵路貨物運輸

物流企業國內鐵路貨物運輸包括鐵路發運、鐵路到達和汽運業務。通過自由鐵路場站為客戶提供包含門到門、門到站、站到門以及站到站業務；以及代辦到達收貨、火車卸載、場地裝卸、短駁配送業等業務。合同簽訂時明確了各作業操作環節單項履約成本，在為客戶提供了相應勞務后，物流企業根據業務部門提供的作業結算單、雙方蓋章對賬（結算）清單、鐵路局貨物運單（鐵運）、合同（發貨指令）、發票以及合同要求提供單據等確認收入。

三、新收入準則在大宗有色工業品物流企業應用中存在的問題

產業鏈上的基礎資源與下游產業集群的布局決定了物流企業運輸業務主要以中長距離為主。中長距離的運輸，使得物流企業無法及時按照各地點的結算憑據在某一時段內按照合同的履約進度確認收入。因此，在新收入準則應用前，物流企業統一按照客戶取得產品控制權即貨物到達客戶指定的地點后，根據業務部門提供的相關結算憑證確認收入。大宗有色工業品物流企業在新收入準則執行過程中，發現財務人員業務判斷能力、各部門之間溝通協作及合同管理三方面出現了問題，具體情況如下：

（一）財務人員缺乏專業的業務判斷技能

遵照新準則，物流企業承運客戶產品并在運輸途中，履約義務已經開始并在持續進行。但是企業部分財務人員并未對一些已完成的運輸進度進行估計與判斷，并確認該時段內對應的收入與成本。這就產生了在資產負債表日，企業的財務報表未真實反映企業具體履約情況的變化。出現這種情況的原因主要是：部分財務人員對業務不熟悉，過度依賴業務部門。僅依靠企業業務部門人員提供的結算信息確認收入，而并非主動判斷或主動詢問是否存在未對一些已完成的運輸進度進行評估的情形。

（二）各部門之間溝通協作不足

一般情況下，業務人員在貨物運輸至目的地取得相關單據后，制作結算單到財務部門進行業務結算。對于運輸途中的貨物信息不會主動就相關運輸路線暫估情況主動告訴財務部。這就導致了在資產負債表日，財務人員未對相關運輸線路收入和成本進行暫估入賬，即無法對一些已運輸的進度進行評估，從而不能真實反映具體履約情況的變化。

（三）合同管理方面有待加強

物流企業在與客戶實際合同簽訂過程中，存在部分合同約定為包干服務的情況，即各作業操作環節無法單獨區分。如在客戶廠區、園區內進行的裝卸、搬運、倒運、運輸等作業，各環節環環相扣，為了便于企業實際操作，實際結算中往往不進行區分。這種情況下，企業一般根據貨物運輸至客戶指定地點取得控制權時，根據相關結算憑據確認收入。這種因合同簽訂導致的收入確認簡化操作，一定程度上也會出現一些已完成的業務未進行暫估，財務報表，無法真實反映合同履約情況的變化。

四、新收入準則在大宗有色工業品物流企業中的應用建議

（一）提高財務人員專業判斷水平

隨著新收入準則的應用，對物流企業財務人員的專業水平和業務技能提出了更加嚴格的要求。在實務操作過程中財務人員要對業務模式進行分析，判斷履約義務。因此，物流企業要強化財務人員的專業能力培訓指導力度?？梢圆扇【€上線下相結合方式學習新收入準則相關課程。不定期邀請審計機構、培訓機構老師進行教學，讓財務人員對新收入準則有充分認識，能按照準則要求進行業務處理。在培訓過程中了解財務人員工作中實際問題，針對性的給予解答或幫助。

對頻繁出現的共性問題，例如資產負債表日，主動判斷出是否存在未對一些已完成的運輸進度進行評估的情況，變被動由業務相關部門提供相關結算信息變為主動判斷，積極詢問避免再次出現類似問題。在針對新收入準則應用等相關的培訓中最好有企業業務人員參與，讓業務人員明白新準則的執行不僅僅是財務人員應當遵守的，業務部門也需要積極配合。尤其在財務人員判斷結算信息時，業務部門應給予有效協助。

另一方面，企業應該在制度上做出對財務人員相應的激勵措施，將培訓納入員工績效考核，從制度、獎勵等方面促進財務人員不斷提升專業專業能力和技術水平。

（二）加強各部門之間的協作

新收入準則“五步法”模型，第一步就是要求企業識別客戶合同。因此財務人員需要協同其他部門對合同條款進行判斷，協助完成合同識別的步驟。隨著新準則的應用，會計信息披露范圍也不斷擴大，這也需要各部門的積極配合，對相關信息進行披露，提升企業會計信息披露質量和水平。尤其是企業業務部門，要在思想上轉變角色，不能覺得這是只是財務部門的事情，要以企業整體利益統籌全局。自覺配合財務人員完成合同識別，對業務進行判斷，確保真實準確反映業務實質。同時，企業財務部門也要參與到業務部門合同的制定過程中，要讓財務管理一以貫之的伴隨企業的各項經濟行為當中去，強化各部門溝通協作能力。

（三）完善合同管理

企業要全面梳理已簽訂的合同，分析新準則收入與預期收入是否存在差異。如存在差異，尋求合理的處理方式比如考慮是否可以通過簽訂補充協議等方式保證合同履行的順利，減少企業損失。對尚未簽訂的合同，則需要結合企業特點與新準則要求明確對雙方責任權利、合同金額、產品控制權的變動時間或時段。企業在某一時間段內完成合同規定的履約義務時，要在該段時間內按照已經完成的履約進度來確認收入。否則，則按照時點法確認收入。

法務部門要結合新收入準則的實施，在審核業務合同時予以關注，確保合同的簽訂符合新收入準則的要求，保證合同條款規范，防止企業利益受損。確保企業后續與客戶簽訂的合同內容均能按照新收入準則的要求進行調整，通過對合同條款的規范。在與客戶簽訂合同時，要加強溝通明確好雙方的權利義務。企業應加強合同監管，確保合同有效實施。

五、結束語

在新收入準則實施之后，收入的計量劃分變得更加清晰準確，統一標準的收入確認模型增加了企業間和企業內部會計信息的可比性，從而保障了物流企業會計核算的準確性和合理性。從全局角度來看，也有利于物流企業會計核算效率的提升和質量的提高。

同時，新收入準則對物流企業及其財務人員應具備的專業水平和業務能力都提出了更為嚴苛的要求。在物流企業應用新準則的過程中不僅要求財務人員加強學習與應用技能，而且也需要物流企業詳細評估運輸業務合同條款，確定合同條款是否滿足新收入準則要求。在簽訂合同時判斷原有條款在新收入準則條件下是否會產生變化、是否對企業產生影響。

收入時點的確認依據運輸作業環節來判斷，這就需要加強物流企業各業務部門與財務部門之間的相互配合，參與合同分析，就合同履約義務等條款進行充分溝通，從而避免出現對一些已完成的運輸進度而未進行暫估情況的再次發生，從而更好推動物流企業業財融合，提升物流企業的財務管理水平。

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