淺析中國與美國企業合并財務報表會計處理的差異

摘 要：現階段，在合并財務報表的計算和調整、抵消方法上，我國會計準則與美國會計準則存在一些差異。本文首先介紹了兩國合并報表的會計規范，歸納了中國會計準則與美國會計準則在合并與抵消方面存在的具體差別。然后，結合示例對兩者的差異進行了詳細說明，最后對全文進行總結。

關鍵詞：中國會計準則；美國會計準則；合并財務報表；會計處理

一、引言

隨著我國經濟的迅速發展，企業規模不斷擴大，投融資手段也在持續增加。企業會通過債權、股權融資等方式拓展規模，但這些手段需要較長的時間，而且效果可能并不理想，難以滿足企業迅速擴張的需要，也無法適應激烈的競爭。在這種情況下，相關企業就可能以并購的方式達到快速擴大規模，獲取競爭優勢的目的。由于并購方能控制的資源不僅限于自身，還包括其能控制的附屬企業，所以信息需求者會要求并購方將母子公司作為一個會計主體，提供包含母子公司的合并財務報表，從而了解合并主體的整體財務狀況、經營成果和現金流量以消除信息不對稱。在合并財務報表的會計處理方面，中美兩國的會計準則存在一些差異，這使會計信息的可比性受到一定的影響。

二、中美合并財務報表的會計規范

1.中國合并財務報表準則

我國合并財務報表的最早規范是財政部1995年發布的《合并會計報表暫行規定》。2006年《暫行規定（1995）》變化為CAS33（2006），即《企業會計準則第33 號—合并財務報表》。2014年，CAS33經過重要修訂后形成新的版本?，F階段我國與合并財務報表有關的具體準則還有四項，分別是《企業會計準則第2號—長期股權投資》（CAS2）《企業會計準則第20號—企業合并》（CAS20）《企業會計準則第40號—合營安排》（CAS40）和《企業會計準則第 41號—在其他主體中的權益披露》（CAS41）。它們共同構成我國合并財務報表處理的主要規范。

2.美國合并財務報表準則

美國關于合并財務報表最早的會計規范是美國會計程序委員會（CAP）1950年發布的《會計研究公告第40號—企業合并》（ARB40），該公告最先提出了權益結合法與購買法。為避免市場出現的濫用權益結合法操縱合并盈利的現象，美國會計原則委員會（APB）于1970 年發布第16號意見書（APB16），對權益結合法的使用進行了嚴格的限制。2001年和2007年，FASB相繼發布了《財務會計準則公告第141號—企業合并》（SFAS141）和《財務會計準則公告第160號—合并財務報表中的非控制性權益》（SFAS160），正式取消了權益結合法，成為美國合并報表的處理規范。

三、中美合并財務報表會計處理的差異

1.中國合并財務報表會計處理

我國現行合并財務報表會計處理規范是以《企業會計準則第33號—合并財務報表》為依據的，該準則從2014年7月1日起執行。我國將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。對同一控制下的合并采用權益結合法，本文以下所做的對比分析僅限于非同一控制下的企業合并。

我國準則規定母公司個別報表對長期股權投資采用成本法處理。合并報表中合并商譽的計算方法是以母公司投資成本減去子公司可辨認凈資產公允價值份額。這意味著商譽僅包括多數股權的投資成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額。而少數股東權益為子公司可辨認凈資產公允價值與少數股權比重之積，不包含商譽。這些是母公司理論的具體體現。

在合并程序方面，母公司在期末合并時先計算子公司調整后凈利潤、權益法下的投資收益和少數股東損益，然后編制調整分錄將長期股權投資的期末余額調整成權益法下應有的金額，并按公允價值調整子公司凈資產。之后再編制抵銷分錄一方面將子公司凈資產（公允價值）與長期股權投資（權益法下金額）抵消，同時確認合并商譽和少數股東權益；另一方面，確認少數股東損益并抵消當期投資收益（權益法下金額）、利潤分配項目以及期初、期末未分配利潤。

2.美國合并財務報表會計處理

美國現行合并財務報表會計處理規范以《美國財務會計準則第141號—企業合并》為依據。該準則是FASB于2001年發布的，它要求采用購買法處理企業合并，取消了權益結合法。

根據美國會計準則，母公司個別報表對投資采用權益法處理。同時，SFAS141要求以內含投資成本（投資成本公允價值除以控制方持股比例）減去被控制方凈資產公允價值確定合并商譽。這意味著商譽不僅由多數股權產生。少數股東權益為控制方內含投資成本與少數股權比例的乘積，同樣包含商譽。這些是實體理論的具體體現。

在合并程序方面，母公司個別財務報表采用權益法處理長期股權投資。在期末合并時編制抵銷分錄將投資收益（按權益法計算）與當期子公司為母公司計提的股利抵消，同時將長期股權投資的金額恢復到期初數。另一方面，確認當期少數股東損益并與當期子公司為少數股東計提的股利抵消，同時確認當期少數股東權益的增量。然后將子公司所有者權益（期初數）與合并價差期初數（含商譽）與長期股權投資（期初數）相抵消同時確認期初少數股東權益。

綜上所述，我國與美國的合并財務報表會計處理方法存在以下差異。第一，母公司個別報表會計處理。我國準則要求母公司個別報表對長期股權投資采用成本法核算，而美國會計準則采用權益法。第二，商譽計算。我國準則體現母公司理論，商譽為投資公允價值與子公司凈權益公允價值多數股權份額之差，而美國會計準則依據實體理論，商譽為內含投資成本與子公司凈權益公允價值之差。第三，少數股東權益計算。作為母公司理論和實體理論差異的延伸，我國準則下少數股東權益為被合并方凈資產公允價值的少數股權份額，不含商譽。而美國會計準則下少數股東權益則是內含投資成本的少數股權份額，包含部分商譽。第四，由于存在上述差異，因此在期末調整、抵銷分錄的編制順序及合并步驟方面存在一定的差異。比如，在子公司所有者權益與母公司長期股權投資互相抵消時，我國準則抵消的是期末數而美國準則抵消期初數等。

四、示例

以下通過示例來反映中美會計準則在合并會計處理方面的差異。

例：A公司20×1年1月1日以定向增發普通股的方式，購買B公司70%的股權。A公司定向增發普通股10000股，每股面值1元，市場價格5.9元。B公司資產中應收賬款賬面價值比公允價值高200，存貨公允價值較公允價值高2200，固定資產的公允價值比賬面價值高6000。B公司凈資產的賬面價值為股本40000、資本公積16000、盈余公積2400和未分配利潤5600，凈資產公允價值72000。

合并后首個會計年度B公司全年實現凈利潤21000，當年提取盈余公積4000，向股東分配股利9000。截至20×1年12月31日B公司應收賬款按購買日賬面金額收回，確認的壞賬已核銷；購買日存貨當年已全部實現對外銷售；購買日固定資產剩余折舊年限為20年，采用直線法計提折舊。

1.我國會計準則賬務處理

B公司本年調整后凈利潤=21000+[200（應收賬款賬面值實現而調減資產減值損失）-2200（存貨增值實現而調增營業成本）-300（固定資產增值計算的折舊而調增管理費用）]= 18700

B公司本年年末未分配利潤=5600（年初）+18700-4000（提取盈余公積）-9000（分派股利）=11300

A公司本年投資B公司的投資收益=18700×70%= 13090

A公司本年年末對B公司長期股權投資=59000+ 13090-9000（分派股利）×70%=65790

少數股東損益=18700×30%=5610

少數股東權益的年末余額=72000×0.3+5610–9000×30%=24510

（1） 母公司個別會計報表

借：應收股利6300

貸：投資收益6300

（2） 調整分錄

①按公允價值對B公司財務報表項目進行調整。

借：存貨2200

固定資產6000

貸：應收賬款200

資本公積8000

②調整因購買日B公司資產和負債的公允價值與賬面價值之間的差額對B公司本年凈利潤的影響。

借：營業成本2200

管理費用300

應收賬款 200

貸：存貨2200

固定資產300

資產減值損失 200

③將長期股權投資和投資收益從成本法調整成權益法。

借：長期股權投資—B公司13090

投資收益? ?6300

貸：投資收益 13090

長期股權投資6300

（3） 抵銷分錄

①抵消A公司的長期股權投資與B公司股東權益，同時按母公司理論確認商譽和少數股東權益。

借：股本 40000

資本公積 24000

盈余公積6400

未分配利潤11300

商譽 8600

貸：長期股權投資—B公司65790

少數股東權益24510

②投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷，同時確認少數股東損益。

借：投資收益13090

少數股東損益5610

年初未分配利潤5600

貸：提取盈余公積 4000

向股東分配利潤 9000

未分配利潤 11300

③抵消應收股利與應付股利

借：應付股利 6300

貸：應收股利? 6300

2.美國會計準則賬務處理

B公司本年調整后凈利潤=21000+（200-2200-300）=18700

A公司本年投資B公司的投資收益=18700×70%= 13090

A公司本年年末對B公司長期股權投資=59000+ 13090-9000×70%=65790

少數股東損益=18700×30%=5610

（1） 母公司個別會計報表：按權益法核算對B公司的長期股權投資

借：長期股權投資—B公司13090

貸：投資收益 13090

借：應收股利 6300

貸：長期股權投資 6300

（2） 調整和抵銷分錄

①抵消投資收益和B公司分配給A公司的股利，并將對B公司的長期股權投資調整至期初余額。

借：投資收益13090

貸：向股東分配利潤—A公司6300

長期股權投資6790

②確認少數股東損益，抵消B公司分配給少數股東的股利，同時確認當期少數股東權益增量。

借：少數股東損益5610

貸：向股東分配利潤—少數股東2700

少數股東權益2910

③將子公司股東權益期初數與長期股權投資抵消，同時按實體理論確認合并價差和少數股東權益期初數。

借：股本 40000

資本公積 16000

盈余公積 2400

未分配利潤 5600

合并價差20286

貸：長期股權投資—A公司59000

少數股東權益 25286（59000÷0.7×0.3）

這樣，合并財務報表上期末少數股東權益余額為28196（2910+25286）。

④分攤合并價差，同時確認商譽。

借：存貨2200

固定資產6000

商譽 12286

貸：應收賬款 200

合并價差 20286

⑤調整因購買日B公司資產和負債的公允價值與賬面價值之間的差額對B公司本年凈利潤的影響

借：營業成本 2200

管理費用? 300

應收賬款? 200

貸：存貨? ?2200

固定資產? ?300

資產減值損失? ?200

⑥抵消應收股利與應付股利

借：應付股利 6300

貸：應收股利 6300

五、總結

我國合并財務報表的現行處理方法主要是2014年7月1日后生效的《企業會計準則第33號—合并財務報表》規定的，美國現行合并財務報表的會計處理依據則首要是2001年發布的《美國財務會計準則第141號—企業合并》。前者相對更側重于母公司理論，而后者則相對主要以實體理論為依據。所以，中美對合并財務報表的會計處理在母公司個別報表的股權投資處理方法、合并商譽計算、少數股東權益計算和具體調整、抵消程序上存在一些差異。了解這些差別將有助于信息使用者對中美企業的合并財務報表做出合理比較，以進一步提高決策的有效性。

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作者簡介：林華（1978.03- ），男，漢族，上海人，博士，上海外國語大學賢達經濟人文學院，副教授，研究方向：財務會計、財務管理