房地產企業的土地增值稅籌劃及管理研究

李婷

［摘 要］近年來，隨著新一輪稅收體制改革的不斷深化和房地產市場的預期轉弱，各大房地產企業的資金壓力普遍增大。土地增值稅稅負是房地產企業稅務成本的主要組成部分，企業必須重視土地增值稅納稅籌劃及稅務管理工作，降低稅務成本，緩解資金壓力。為此，本文在分析新時期房地產企業開展土地增值稅納稅籌劃及稅務管理工作重要性的基礎上，對當前階段房地產企業土地增值稅納稅籌劃及稅務管理實踐的優化路徑進行探討，以期為我國房地產企業的土地增值稅納稅籌劃及稅務管理工作提供理論指導。

［關鍵詞］房地產企業；土地增值稅；籌劃

［中圖分類號］F20文獻標志碼：A

當前在新一輪稅制改革不斷深化的背景下，許多房地產企業的稅務籌劃及管理理念亟待更新，在針對房地產開發項目土地增值稅進行籌劃的過程中還存在稅收優惠政策利用不充分、稅籌方法應用不合理和稅籌風險管控不到位等諸多問題，既不能降低房地產企業的稅務成本，也不能防范稅籌工作中出現的風險因素，容易給企業造成不必要的經濟損失或信譽損失。

1 新時期房地產企業加強土地增值稅籌劃的重要性

過去二十年是房地產行業的高速發展期，我國許多房地產開發企業在運營管理中方式方法粗疏，容易忽視企業稅務管理與籌劃工作，沒有樹立依法納稅的意識。許多企業為追求擴張，常常通過偷稅漏稅的方式來變相為企業發展甩包袱。強化土地增值稅籌劃，有利于優化房地產企業的稅務管理流程，優化稅務管理工作的組織、制度、人力、技術等各項資源配置，由具備一定專業水平的辦稅人員對土地增值稅稅收政策開展研究活動并制定合理的稅務管理與籌劃方案，能夠有效減輕企業的稅負壓力，提升自身的經營利潤，保障企業現金流的穩定性。除此之外，完善的涉稅風險管理工作也可以有效提升房地產企業稅務管理及納稅籌劃工作質量，在一定程度上可以規范企業納稅工作，避免企業出現偷稅漏稅現象，鞏固稅基，為政府財政稅收提供穩定稅源，也有效提高了房地產企業的市場競爭力。

2 房地產企業土地增值稅籌劃思路與方法

2.1 項目開發環節

2.11 籌劃開發方式

當前房地產開發項目一般適用自建開發和代建開發兩種開發方式，代建開發又稱為代建房業務，代建房業務的土地增值稅計稅依據不同于房地產企業自己出地出資的自建房業務，代建房業務指房地產企業將取得的土地原價轉讓給非房地產企業，再由非房地產企業出資委托房地產企業實施項目建設?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，在合作建房模式下，當建成的房屋按照比例分配投入使用的，可以享受暫免土增稅的優惠政策；在房屋代建模式下，當企業將代建收入計入勞務收入范疇的，則無法享受該項政策優惠[1]。企業辦稅人員在選擇和確定房地產開發項目的開發方式時要結合項目實際情況做好綜合水平稅負測算工作，盡可能選擇節稅效應最佳的項目開發方式。

2.12 籌劃利息費用

房地產開發項目的建設運營需要企業前期投入大量資金，在企業自有資金不能滿足房地產開發項目資金需求的情況下，絕大部分房地產企業通常會采用信貸、發債等融資手段從銀行或外部金融市場獲取外部款項，以保障房地產開發項目正常開工建設。房地產企業通過銀行信貸渠道取得的資金會產生較高的利息費用，針對這部分利息費用，企業辦稅人員在進行土地增值稅納稅籌劃時通常采用利息扣除法來降低企業的稅負成本。根據稅法規定，房地產企業貸款利息扣除的限額分為兩種情況。第一，房地產企業可以按照全國銀行間同業拆借市場基準利率計算利息并據實扣除，但是扣除的利息費用不能夠超過按照商業銀行同類同期貸款利率計算的金額且企業需提供正式貸款憑證；第二，當房地產企業外借款項的利息費用不超過開發項目土地成本和開發費用之和的5%時，可以按稅法規定的房地產開發成本的10%以內計算扣除額度。為了便于理解，本文以JZY房地產企業為例，假設該企業手中的一個房地產開發項目的土地成本為3000萬，開發費用為500萬，利息支出為Y。據實扣除額度Y1=Y+（3000+500）×5%；計算扣除額度 Y2=（3000+500）×10%。計算可得當利息支出大于175萬時，據實扣除額度大于計算扣除額度，房地產企業辦稅人員應該采用第一種利息扣除方式，反之則適合采用第二種利息扣除方式?？偠灾?，房地產企業辦稅人員在進行土地增值稅籌劃時，需要根據項目融資情況合理選擇利息扣除方式，最大限度地降低企業稅負成本。

2.13 籌劃建設成本

房屋建設成本關系到企業土地增值稅稅負，辦稅人員要通過適當增加開發項目的建設投入，加大土地增值稅稅前扣除法定項目的額度，從而達到減輕稅負成本的目的。具體來說，房地產企業辦稅人員可以重新規劃人力成本，凡是參與項目開發過程的行政人員與后勤人員都可以納入項目人力成本范圍內；同時，將項目開發過程中使用的機械設備按照不同項目進行規劃。如此一來，房地產開發項目的行政管理、后勤保障和技術支持所發生的管理費用就可以計入間接開發費用。此外，房地產企業可以在公共配套設施項目建設環節加大資金投入，完善房地產開發項目的學區配套設施和園林景觀設施。根據稅法規定，我國房地產開發項目發生的開發費用以項目土地成本和開發成本之和為基數計算扣除額度并可選擇按土地成本、開發土地、新建房及配套設施成本的20%加計扣除[2]。房地產企業的辦稅人員在對開發項目建設成本進行籌劃時要做好稅負平衡測算，在稅收收益大于建設成本投入的前提下制定具體的籌劃方案。

2.2 項目銷售環節

2.21 籌劃稅率臨界點

土增稅相關政策規定，當房地產企業所開發的項目存在普通住宅，且住宅項目開發滿足政府規定時，可以按照低于20%的增值率享受免稅政策[3]。在實務中，房地產企業稅務籌劃人員可以借鑒以上政策制定籌劃方案，該方案一般被稱之為“臨界點法”。同時，土地增值稅實際上屬于超率累進稅率，以50%、100%、200%為臨界點，超過臨界點則企業需要適用于更高的土增稅稅率。因此房地產企業的辦稅人員應當通過合理規劃房地產開發項目銷售價格或增加法定扣除項目額度的方法，盡可能確保房地產開發項目能夠享受到上述優惠政策，避免出現適用更高一級稅率的情況。

2.22 成立銷售公司分拆業務

除了“稅率臨界點”這一土地增值稅納稅籌劃方法外，房地產企業的辦稅人員在實務中還經常通過成立銷售公司的方式拆分銷售收入，以達到降低土地增值稅稅負成本的目的。具體來說，如果房地產企業辦稅人員采用成立銷售公司分拆分銷售收入籌劃方法一般存在兩種籌劃方案。方案一，房地產企業成立裝修子公司。針對包含裝修與相關設備的精裝修項目，房地產企業在籌劃環節可以采取分開簽訂銷售合同與裝修合同的方式，即先由房地產企業與客戶簽訂毛坯房銷售合同，再單獨簽訂設備安裝或房屋裝修合同。當下，對于毛坯房銷售業務獲取的收入部分需要按規定繳納土增稅，而其裝修業務則僅需要繳納增值稅即可。但是上述方案在土地增值稅納稅籌劃實踐中并不常見，因為我國對精裝房契稅計稅依據有著明確的法律規定，即精裝房契稅計稅價格中必須包含裝修費用，稅務征收管理機關在土地增值稅清算審查時對企業簽訂的這兩份合同往往不認為是兩項業務[4]。方案二，房地產企業成立關聯銷售公司。房地產企業首先將房產通過低價合理轉讓給關聯銷售企業，再由關聯銷售企業與客戶簽訂房屋銷售合同，對房產進行二次轉讓銷售。如此一來，房地產企業的增值率和土地增值稅適用稅率明顯降低。

2.3 土地增值稅清算環節

2.31 籌劃清算方法

根據稅法規定，當房地產企業已出售的房地產項目面積占項目總面積的85%以上時，達到清算條件的房地產開發項目在清算時可以選擇兩種方案，一種是以整個項目為清算單位合并計算土地增值稅納稅金額，另一種是將項目分成普通住房、辦公區、商戶等分別核算[5]。當項目中的普通住宅滿足增值率低于20%時，選擇將各個項目分開核算，可以大大降低項目的土地增值稅。

2.32 籌劃清算時點

當前我國土地增值稅的征收管理模式是“預征—清算—多退少補”，在這一征收管理模式下，房地產企業辦稅人員要充分利用清算時點做好土地增值稅清算籌劃。對房地產開發項目清算時間點的籌劃本質上是企業辦稅人員在土地增值稅清算政策允許的范圍內主動規劃開發項目清算時間，為企業爭取到土地增值稅預征稅款和清算稅款的差額的貨幣時間價值。根據土地增值稅清算政策規定，一般當房地產開發項目已售出面積達到項目開工總面積的85%以上時就已經滿足清算條件，此時辦稅人員有兩種選擇，一是主動向稅務征收管理機關申請清算；二是選擇在房地產開發項目整體竣工時再向稅務征收管理機關申請清算。房地產企業辦稅人員應根據開發項目工程進度和企業資金情況合理選擇清算時點，在開發項目預征稅款大于清算稅款時，應主動向稅務征收管理機關申請項目清算，反之則應該選擇在項目整體竣工時再申請項目清算[5]。

3 房地產企業落實土地增值稅籌劃的管理措施

3.1 加強財稅人才隊伍建設

房地產企業土地增值稅稅務籌劃工作內容的專業性和復雜性決定了房地產企業需要加強人才儲備，培養一支專業的稅務管理人才隊伍來負責土地增值稅稅務管理及籌劃事項。具體來說，房地產企業應當采取以下幾項措施。第一，提升財稅人員招聘引進標準，做好人才“增量”管理。房地產企業的財務人員和稅務人員不僅需要精通本專業的知識技能，還需要對房地產企業的業務活動如項目開發流程、房地產建安成本價格有深入的了解，所以房地產企業人力資源管理部門在人才招聘環節需要對應聘人員的專業背景和工作能力進行全面考察，爭取為企業引進一批精通財稅專業知識、熟悉房地產行業業務內容并具備相當法律素養的復合型管理人才。第二，優化人力資源配置，做好人才“存量管理”。房地產企業的人力資源管理部門要針對現有財務人員和稅務人員的專業背景、工作能力和相關資質考取情況開展摸底調查，將工作能力強、具備財稅相關管理資質的財稅人員安排在關鍵崗位上，提升房地產企業土地增值稅稅務管理及納稅籌劃水平。第三，完善人力資源管理制度，構建財稅人才長效培育機制。房地產企業應當加強稅務管理專業人才的培訓和教育，通過開展入職培訓活動以及稅務政策、知識宣講活動來完善財稅人員的知識結構，鼓勵財稅人員考取相關資質證書，提高自身的專業水平，進一步完善績效考核制度，將土地增值稅稅務管理及籌劃事項納入員工績效考核體系，并制定出完善的獎懲措施，保障企業財務人員和稅務人員的工作積極性。

3.2 加強涉稅風險防控，提升稅務籌劃的靈活性

當前我國先后頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱《條例》和《通知》）。稅務征收管理機關在《條例》和《通知》下構建起了土地增值稅“預征—清算—多退少補”的征管模式，但是由于該模式缺乏上位法的保護，土地增值稅清算工作仍然存在較大的不確定性風險。此外，隨著新一輪稅改的不斷深化，房地產行業適用的稅收政策頻繁變動，土地增值稅籌劃及管理工作面臨的外部法律風險不可忽視。因此，房地產企業要進一步加強涉稅風險防控，提升稅務籌劃的靈活性。具體來說，房地產企業應當做好以下幾項基礎工作。第一，房地產企業要加強涉稅風險控制的組織保障。企業必須在財務、稅務管理部門下增設涉稅風險管理專崗，接受財稅管理部門和風險管理部門的雙重領導。上述部門應當對此類崗位的工作內容和職責做出明確規定，嚴格實施不相容崗位權責分離制度和競聘上崗制度。第二，房地產企業要根據自身經營活動涉稅事項的內容、類型有針對性地制定出合理的稅務管理制度，以管理制度為主要抓手，對涉稅風險管理活動的工作流程進行優化。第三，房地產企業在日常工作中要落實“風險識別—風險評估—風險應對”的風險管理工作流程，實時監控房地產開發項目土地增值稅籌劃及管理工作中出現的風險因素并遵循定量、定性相結合原則對上述風險因素進行雙重評估，在確定風險優先級后及時啟動風險應對預案完成風險規避[6]。

4 結語

綜上所述，針對當下自身土地增值稅納稅籌劃和稅務管理工作中存在的問題，房地產企業管理層和辦稅人員要立足企業實際，靈活采用和搭配利息扣除法、臨界點定價法、銷售價格分離法、開發費用轉移法等多項土地增值稅籌劃方法，充分利用土地增值稅稅收優惠政策、計稅依據、清算時點與組織形式，著力提升房地產開發項目土地增值稅稅籌方案的科學性和靈活性，切實增強房地產企業的稅務管理及納稅籌劃工作質量，助力企業健康平穩發展。

參考文獻

［1］羅英.房地產土地增值稅清算稅務籌劃及涉稅風險研究[J].財會學習，2021（07）：129-131

［2］閆曉敏.房地產企業土地增值稅稅收籌劃研究——以內蒙古SJ公司為例[D].內蒙古財經大學，2021

［3］徐小芹.SH房地產企業土地增值稅納稅籌劃方案研究[D].成都：四川師范大學，2020.

［4］杜文敏.房地產企業土地增值稅納稅籌劃分析[J].財會學習，2022（04）：136-137.

［5］路佩瑤.房地產公司土地增值稅涉稅風險管控芻議[J].河北企業，2022（03）：116-118.

［6］張林棉.房地產企業土地增值稅風險防控淺析[J].當代會計，2021（11）：121-123.