房地產企業土地增值稅籌劃的創新思路

王樹鋒++張偉澤

摘要：伴隨著國家房地產調控政策的出臺和實施，房地產企業利潤空間呈現萎縮趨勢，開展納稅籌劃降低稅負意義重大。鑒于土地增值稅是房地產開發企業經營過程中僅次于開發成本的第二大資金支付壓力的客觀實際，本文在概要描述土地增值稅重要法規政策的基礎上，分析了房地產企業設法增加允許扣除項目金額以降低土地增值率進而降低稅率檔次，最終實現減輕稅負的技術原理，并專門列舉實例分析了該方法實踐應用的具體操作。

關鍵詞：扣除項目 房地產企業 土地增值稅

地產企業屬于資金密集型企業，開發建設項目工期時間長，一次投入資金量巨大，而資金回收時間漫長，資金鏈一旦斷裂會對房地產企業帶來滅頂之災。稅負對房地產企業的資金占著很大的比重，每年繳納的稅費可以占到營業收入的30%—40%。自房地產宏觀調控政策實施以來，房價上漲的空間受到限制，與此同時，房地產企業還要承受較高的稅負，房地產企業的利潤空間進一步被壓縮，納稅籌劃迫在眉睫。

一、土地增值稅的計算方法與優惠政策

（一）土地增值稅計算方法

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和附著物行為所征收的一種稅。

土地增值稅=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數

土地增值稅采用4級超率累進稅率的方法征收：增值率未超過50%的部分，稅率為30%；增值率50%未超過100%的部分，稅率為40%；增值率100%未超過200%的部分，稅率為50%；增值率超過200%的部分，稅率為60%。其中，增值額=銷售收入-扣除項目金額。

對房地產開發企業來說，扣除項目金額包括5大項，分別是：（1）取得土地使用權支付的價款；（2）房地產開發成本；（3）房地產開發費用；（4）房地產轉讓過程中的相關稅金；（5）根據（1）（2）合計數的20%加計扣除。

（二）土地增值稅相關優惠政策

1.不征收土地增值稅的范圍。房地產的繼承；房地產的贈與（限直系親屬及直接贍養人）；房地產的出租；抵押期間內的房地產；房地產的代建行為；房地產的評估增值。

2.免征或暫免征收土地增值稅的范圍。個人之間互換自由住房；合作建房中一方出地，一方出資金，建成后按比例分房自用；以房地產進行投資聯營，其中投資方和被投資方均不是房地產企業；企業兼并中房地產轉移；國家建設需要被依法征回的房地產；國家需要搬遷，居民個人自行轉讓房地產；普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的房地產；企事業單位、社會團體和其他組織轉讓舊房或公租房，增值額未超過扣除項目金額20%的房地產。

二、房地產企業土地增值稅籌劃思路

房地產企業納稅籌劃的思路很明確，充分利用國家現行的土地增值稅稅收優惠政策，并結合土地增值稅的計算方法來進行。

（一）選擇恰當的會計核算方式

土地增值稅計算方法來看，房地產企業進行納稅籌劃可操作的空間比較大，而關鍵是控制決定土地增值稅稅負的增值率。一般來說，房產銷售額相對固定，所以影響增值率的主導因素便是扣除項目。

土地增值稅的增值率=（營業收入-扣除項目金額）÷扣除項目金額×100%

實踐中，房地產企業通常在同一年度內既建造豪華住宅與建筑面積超過140㎡的住宅和別墅，又開發建設普通標準住宅即建筑面積不超過140㎡的中小戶型住宅。通常情況下，會計對企業銷售兩類住宅可以合并進行統一核算收入、成本費用和稅金，也可以分別兩類住宅進行單獨核算，從而為開展納稅籌劃提供了空間。

例：河北省安居房地產有限公司2014年出售商品房取得銷售收入10 000萬元，其中普通標準住宅銷售6 000萬元，別墅銷售額為4 000萬元。當年發生總扣除項目金額為6 400萬元，其中普通標準住宅的扣除項目金額為4 400萬元，豪華住宅的扣除項目金額為2 000萬元。從會計核算角度開展籌劃步驟如下：

1.普通住宅與別墅銷售統一核算納稅：

銷售稅金及附加=10 000×5%×（1+7%+3%）=550（萬元）

全部可扣除項目金額=6 400+550=6 950（萬元）

增值額=10 000-6 950=3 050（萬元）

增值率=3 050/6 950×100%=43.88%，適用稅率30%，則：應繳土地增值稅稅額=3 050×30%=915（萬元）

2.普通住宅與別墅銷售分開核算納稅。

（1）銷售普通住宅：銷售稅金及附加=6 000×5%×（1+7%+3%）=330（萬元），全部可扣除項目金額=4 400+330=4 730（萬元），增值額=6 000-4 730=1 270（萬元），增值率=1 270/4 730×100%=26.85%，適用稅率30%，則：應繳土地增值稅額=1 270×30%=381（萬元）。

（2）銷售別墅：銷售稅金及附加=4 000×5%×（1+7%+3%）=220（萬元），全部可扣除項目金額=2 000+220=2 220（萬元），增值額=4 000-2 220=1 780（萬元），增值率=1 780/2 220×100%=80.18%，適用稅率40%，速算扣除率5%，則：應繳土地增值稅稅額=1 780×40%-2 220×5%=601（萬元）。

（3）兩項銷售共繳土地增值稅額：381+601=982（萬元）。

3.兩種納稅方案進行比較。不分開核算需納土地增值稅915萬元，分開核算應繳納982萬元，兩者差額為67萬元。即企業財務將普通住宅與豪華別墅分開核算比不分開核算多支出67萬元土地增值稅款。因此，從會計核算角度分析，應選擇各種類型住宅統一核算納稅。

（二）適當擴大扣除項目范圍和金額

依照土地增值稅法規定，允許扣除項目金額包括取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本和費用、與轉讓房地產有關的稅金及財政部規定按土地價格和房地產開發成本加計20%扣除金額；開發成本包括土地征用及拆遷補償費、基礎設施費、前期工程費、配套工程費、建筑安裝工程費和開發間接費等；開發費用（管理、銷售和財務等三項費用）允許扣除額為建造成本的10%。加計扣除20%的基數也是建造成本。因此計算公式可表示為：

土地增值稅的增值率=[營業收入-（1.3×建造成本+稅金）]/（1.3×建造成本+稅金）

如果企業加大建造成本，就會拉動整個“扣除項目金額”增大，從而使增值率的變動呈現乘數效應。為此，如何加大扣除項目金額就成為房地產開發業財務操作的關鍵點。

1.成本擴張法。房地產企業可以在綜合考慮促銷功能、購買力水平等條件下，適當加大基礎性建設和公共配套設施投入，力圖在美化園區、凈化環境等方面下功夫，既能提高小區檔次，增加房產賣點，樹立品牌競爭優勢，又能使成本投入通過社會樂于接受的較高價得到補償，更重要的是使可扣除項目金額增幅達到建造成本增幅的1.3倍，從而又拉動了增值率的降低。

2.費用位移法。從制度層面看，房地產企業發生的“三項費用”——管理費用、營業費用和財務費用形同工程建設項目中的“開發間接費”。而稅法對開發間接費用的稅前扣除標準籠統規定為10%，這也為納稅籌劃提供了一定空間。例如，企業在人力資源安排上可適當向開發項目傾斜，盡量將能劃歸開發項目的人員劃入工程建設項目之中，把本應由三項費用開支的費用計入開發間接費，從而加大建造總成本口出份額，并借此降低土地增值率和稅率檔次。

3.利息扣除法。按照規定，房地產企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，并能出具從金融機構取得證明文件屬于成本對象完工前發生的，應配比計入相關成本對象。也就是可以將借款費用直接計入開發成本。這樣做就以1.3∶1的倍數加大了扣除項目金額，降低了增值額和增值率。而財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的允許據實扣除，但最高不能超過同期商業銀行貸款利息計算的金額；其他房地產開發費用應按取得土地使用權所支付的金額與開發成本之和的5%比例計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出并提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和10%比例計算扣除。在會計實務中，應計算比較兩種方法計算的利息支出數額，選擇對企業有利的扣除方法。

（三）用好用足用實土地增值稅優惠政策

土地增值稅優惠政策不是很多，因此比較容易掌握運用。如果財務人員潛心研究，房地產企業用優惠規定開展納稅籌劃空間是很大的。如納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的應就其全部增值額按規定計稅。企業可將20%作為規避土地增值稅的臨界點，利用避稅臨界點的稅負效應進行納稅籌劃。

仍按上例，安居房地產公司的普通標準住宅銷售產生的增值率為27%，明顯超過了20%，顯然無法享受免稅優惠。所以，公司財務進一步籌劃的關鍵，就是考慮設法將普通住宅的增值率控制在20%以內。一般來說，公司的銷售政策不能改變，即銷售價格由投資商預先研究決定。這樣，財務開展納稅籌劃的選擇應該定位在扣除項目上。假定財務從資金流節約和房產促銷雙重角度為公司決策機構提出謀劃，建議公司在普通住宅中增加小區休閑廣場建設項目，測算投入建造工程和購置安裝體活設施的成本費用共計270萬元，即會有如下效果：

全部可扣除項目金額=4 400+330+270=5 000（萬元）

增值額=6 000-5 000=1 000（萬元）；增值率=1 000/5 000×100%=20%

由于土地增值額占扣除項目金額比重（增值率）≤20%，按照現行政策規定，應免于征收普通住宅去房屋銷售的土地增值稅。這樣，安居房地產公司只就別墅銷售繳納土地增值稅601萬元，較之單純采用會計核算方式籌劃結果多節省出305萬元（915-601）。即使扣除建設投入270萬元，仍可賺取35萬元利潤。而由此帶來的企業商業信譽和房產銷售吸引力會大大提升，房產銷售更加順暢。

參考文獻：

王樹鋒.納稅會計與稅收籌劃[M].北京：機械工業出版社，2014.