會計師事務所涉稅清算鑒證業務研究

韓靜

摘?要：涉稅清算鑒證是我國會計師事務所的執業領域之一，通過鑒證來幫助委托對象確立納稅額或者享受優惠政策的金額，是一種較為尋常的操作方式?，F階段為法制、人才以及管理等多重因素影響，各行業稅收不遵從的情況都比較普遍，進而導致國家財政稅收收入出現流失，影響到社會資源分配的合理性，最終給國家造成嚴重的損失，給社會發展造成惡劣的影響。還有部分企業為了達到少繳稅的目的，甚至采取隱瞞收入、滯后確認收入、虛開發票等行為躲避稅收，不僅損害國家的利益，更會給企業的口碑造成影響和損失。所以說，涉稅清算鑒證本質上也是輔助國家維護基本權益的一項有力之舉，是主導全體民眾“依法納稅”的重要選擇，基于此，文章以“會計師事務所涉稅清算鑒證業務”為研究對象，從多個角度對這一話題展開論述，以期相關研究內容能夠為廣大從業者帶來啟示和參考。

關鍵詞：會計師事務所；涉稅清算；鑒證業務

中圖分類號： F745.3?文獻標識碼：A?文章編號：1005-6432（2023）18-0000-00

涉稅清算鑒證主要是指見證人接受委托，基于自身在稅收管理方面的信譽和專業性，通過執行嚴格的管理程序，按照稅法以及相關規定要求，對被見證人以及涉稅事項進行正確的評價和明確的證明。其作為會計師事務所的一項重要工作內容，本身會對事務所的工作能力提出較大挑戰，而且因為鑒證對象本身資質、條件、歷史以及業務發展訴求的差異性，固有的鑒證模式和操作方法很難做到全然覆蓋，具體問題具體分析，也非常必要。[1]

1?會計師事務所涉稅清算鑒證業務的概述

1.1?會計師事務所涉稅清算鑒證業務的主要類別

其主要包括申報類稅務鑒證、審批類涉稅鑒證以及其他涉稅類型涉稅鑒證——三類情況。

1.1.1?申報類稅務鑒證

其主要是指會計師事務所需要對納稅人繳納稅費金額的真實性以及合法性做出評價與證明，現階段主要包括土地增值稅清算鑒證以及所得稅清算鑒證兩種類型。

1.1.2?審批類涉稅鑒證

其主要是指會計師事務所針對委托人需要向稅務等機關報送的事項，針對其合法性、完整性和真實性進行鑒證，目前主要集中在企業資產損失所得稅稅前扣除鑒證以及所得稅稅前彌補虧損鑒證兩種類型。[2]

1.1.3?其他涉稅類型涉稅鑒證

其主要是指除了上述兩種涉稅鑒證業務之外的其他鑒證業務類型。

1.2?會計師事務所涉稅清算鑒證業務所需貫徹的基本原則

會計師事務所是否承接涉稅清算鑒證業務，是基于這樣三方面原則來進行判斷的。與此同時，對這三項原則的貫徹和執行程度，也會影響到見證工作最終出具的結論。

1.2.1?不相容原則

其主要是指涉稅清算鑒證業務和代理服務之間的不相容，已經承辦被鑒證單位其他代理服務項目的工作人員，不可以再承辦被鑒證單位的涉稅清算鑒證業務。

1.2.2?合法性原則

會計師事務所以及具體設計稅務服務的工作人員面向服務對象提供的涉稅清算鑒證業務，必須嚴格按照《國家稅務總局關于采集涉稅專業服務基本信息和業務信息有關事項的公告》的要求，及時向稅務機關報送《涉稅專業服務機構（人員）基本信息采集表》等關聯信息；同時還要按照《會計師事務所質量控制規則（試行）》的相關研究規定，在業務承接、計劃、實施以及結果呈現等有關涉稅清算鑒證的各個關鍵性階段，綜合考慮執業風險的關聯要素，盡可能將風險控制和降低到可為承受的程度。[3]

1.2.3?信任保護原則

會計師事務所對于自身所提供的涉稅清算簽證業務以及服務對象實施信任保護，如果存在這樣幾種情況，作為會計師事務所的一方有權利終止涉稅清算鑒證服務。此時如果已經完成了部分約定的業務，需要按照最初的協議進行費用的收取，并且就已經完成的事項出具免責聲明，由委托人承擔相應責任，后續涉稅服務人員以及會計師事務所本身，將不再針對這一部分承擔責任。

委托人并沒有按照業務結果進行申報；

委托人實際提供的資料信息不完整、不真實；

委托人本身就違背法律法規，所要進行的涉稅見證清算業務違背法律規定。

2?會計師事務所涉稅清算鑒證業務的流程

會計師事務所涉稅清算鑒證業務流程包括準備、證據收集、事項評價、生成工作底稿和出具鑒證報告幾個步驟。

2.1?會計師事務所涉稅清算鑒證業務的前期籌備

（1）會計師事務所承接涉稅清算鑒證業務之前，需要嚴格遵循《稅務師業務承接規則（試行）》要求，對委托事項展開初步的了解和調查，從事項是否屬于涉稅清算鑒證業務委托范疇、是否可以承擔相應的風險、是否擁有可以承辦該項業務的能力等角度進行分析評估，決定是否接受涉稅清算鑒證委托服務。

（2）當會計師事務所承接涉稅清算鑒證業務時，必須和委托人進行交流、溝通，解釋鑒證業務的范疇、涉稅事務的相關術語概念，以免雙方在后續針對鑒證業務的屬性劃分、責任歸屬以及風險承擔界定時，出現糾紛。

（3）會計師事務所需要結合涉稅清算鑒證事項的具體復雜程度、風險狀況以及具體的鑒證期限，在嚴格遵循《稅務師業務承接規則（試行）》規定以及要求的情況下，制定涉稅清算鑒證業務的實施計劃。該計劃主要包括兩個模塊，分別是總體業務計劃和具體業務計劃，前者包括具體的工作目標、策略、時間規劃、業務范圍以及人員分工，同時必須有明確的溝通程序以及環節；后者主要是指明確的涉稅鑒定方案、程度、步驟方法以及工作流程。[4]

（4）會計師事務所在明確涉稅清算鑒證業務計劃之后，具體的鑒證人員可以結合事項的變化情況對業務計劃做調整和優化。

（5）會計師事務所需要指派能夠完全勝任涉稅清算鑒證委托業務的、具有相關資質的服務人員作為項目負責人。其需要結合業務事項的具體需要，委托本所內部其他專家或者外部其他領域專家協助，并對本次專家工作成果負責。

（6）會計師事務所方面可以要求被見證人出具書面材料，承諾其具體提供的會計、納稅等相關資料內容真實、完整且合法。

（7）會計師事務所承接涉稅清算鑒證業務，需要由對方出具委托協議，其具體內容包括鑒證事項、鑒證報告的用途、鑒證和舉證的具體期限、業務報酬和最終的支付方式，鑒證方對鑒證事項的配合支持責任，過程中發生糾紛時的具體處理方式。

（8）會計師事務所一旦決定接受涉稅清算鑒證業務委托，就需要嚴格遵循《稅務師業務約定書規則（試行）》相關規定，和委托人之間達成協議，并報送《涉稅專業服務協議要素信息采集表》。

2.2?證據收集評價

證據收集評價階段是會計師事務所涉稅清算鑒證業務的關鍵環節，也是核心所在，這一階段的工作質量，會直接影響到后續見證的結論產出。

（1）會計師事務所的鑒證人員需要取得足以支撐鑒證結果的事實和法律依據，并對鑒證事項的合法性進行證明；其不能夠替代被見證人所應承擔的會計、納稅申報以及其他法律責任。

（2）會計師事務所可以通過如下手段獲取涉稅清算鑒證所需的業務證據，如通過委托人配合提供鑒證資料，通過查閱、審閱和盤點、詢問等方式獲取鑒證材料、由被見證人協助獲取鑒證資料。[5]

（3）會計師事務所需要結合受委托鑒證事項的實際情況，進一步明確鑒證業務具體需要出具的證據范圍，包括時間、職權以及業務范圍。從證據的種類來說，其有書證、電子數據、物證、當事人陳述、視聽資料、勘察筆錄、鑒定意見以及現場筆錄等，類似于通過違反法定程序的手段收集的證據資料、通過欺詐或者氣魄等不正當手段所獲取的證據資料、沒有正當事由超出舉證期限所提供的證據資料、沒有辦法辨別真偽的證據資料、無法提供原件而且出具的復印件不為認可和支持的證據資料、侵害個人合法權益的證據資料、無法正確表達證人意志的資料等都不可以被作為鑒證證據并投入使用。

（4）對鑒證證據的合法性、相關性以及真實性進行審查。首先，需要對證據的合法性進行審查，審查原則和判斷標準包括出示的證據是否合法、取得的證據是否符合相關法律法規的要求和司法解釋，證據本身是否存在影響其他證據法律效力的情形；其次，需要對證據的相關性進行審查，事務所需要針對鑒證事項的真實情況，從出具的證據以及待證明事實之間是否存在關聯性，進而影響到審查依據獲取的角度來進行審查判斷；最后，對證據的真實性進行審查，其主要是圍繞發現證據的環境、證據形成的原因、證據是否是原件或者作為復制品與原件是否相符，舉證任何被鑒證人之間是否存在利害關系等。

2.3?鑒證事項評價

2.3.1?評價內容

對鑒證事項進行評價，涉及鑒證事項的具體所指，具體包括交易處理（環境、業務和其他事實）、會計處理（會計賬簿、交易事項的確認與計量的會計憑證、財務會計報告）、稅務處理（會計數據信息采集、適用稅率、計稅依據、納稅調整、納稅申報表）等行為。

2.3.2??在正式發表鑒證結論之前的注意事項

（1）會計師事務所在正式發表鑒證結論之前，有必要針對鑒證事項的實施情況進行審查，如被鑒證事項的關聯方對鑒證事項的陳述是否保持一致，是否能夠根據這些差異化的表述尋找到有關事項表達的信息線索等。

（2）會計師事務所發表鑒證結論，需要關注交易、會計以及稅務處理的合法性、合理性。其中合法性評價要點包括證據、事實、程序以及內容，合理性評價要點包括行為是否合理、客觀，交易和會計行為是否符合常規。

（3）會計師事務所在正式發表鑒證結論之前，需要關注相關證據的合理性與科學性，判斷證據的羅列是否已經達到了可以完全輔助結論生成的程度，是否能夠得出唯一的結論，規避糾紛。

（4）會計師事務所出具鑒證結論，還要關注到其具體適用的程序是否合理、合法，整個稅務處理事項的程序是否符合規范要求以及適用的依據是否準確。其主要內容包括是否存在適用法律條款以及內容的歪曲引用，是否存在已經引用了失效的法律法規和內容依據等。[6]

2.4?工作底稿

（1）會計師事務所涉稅清算鑒證業務的工作底稿主要包括鑒證項目的名稱、被見證人的名稱、鑒證項目被鑒證的具體期限；鑒證過程以及結果；證據目錄、底稿編制人的簽名以及具體的編制日期、復核人簽名以及符合日期。

（2）會計師事務所涉稅清算鑒證業務需要對具體服務的對象進行逐筆臺賬登記，確保在后續業務完成后，能夠及時向稅務監管部門（或機構）填報相關信息。

（3）會計師事務所的鑒證人員必須嚴格按照《稅務師工作底稿規則（試行）》的相關要求和規定，進行涉稅清算鑒證業務工作底稿的編制，保證其真實、邏輯和完整，同時必須滿足如此條件：對涉稅清算鑒證業務進行嚴格記載，充分表明業務的規范化程度以及質量；對涉稅清算鑒證業務的過程進行記錄，為最終出具報告所提供支撐的基礎性證據資料；有效收集和整理涉稅清算鑒證業務并且形成充分的證據，最終生成證據鏈條，確保鑒證業務的過程完全符合要求。

2.5?出具鑒證報告

2.5.1?報告內容

會計師事務所實際負責涉稅清算鑒證業務的工作人員，必須嚴格按照《稅務師業務報告規則（試行）》的規定，進行報告的編制和出具。就其具體構成來看，其應包括這樣幾部分內容：

（1）標題部分

需要統一規范格式為“鑒證事項+鑒證報告”的命題組合。

（2）編號設置

根據鑒證業務成果統一進行編號展示，并且將編號在報告的首頁進行注明，保證所有的業務成果都有對應的編號。

（3）收件人

會計師事務所按照委托人的要求將鑒證報告報送的對象，一般就是指委托人。

（4）引言

引言部分需要表明委托人以及會計師事務所具體承載的責任和義務，同時要對委托事項是否具備鑒證審核的標準、具體的鑒證依據以及審核原則進行嚴格說明。

（5）鑒證實施情況

會計師事務所在具體進行鑒證業務的過程中，所使用到的方法、程序，具體的事項分析步驟和計算程序等。

（6）鑒證結論或鑒證意見

會計師事務所需要針對提供的涉稅清算鑒證業務出具最終的結果，包括明確的建議和結論。[7]

（7）簽章

報告最終需要由實際參與鑒證業務的稅務工作者、注冊會計師或者律師共同簽章。

（8）報告出具日期

也就是業務成果完成的時間日期。

（9）附件

其主要包括鑒證業務說明。當然會計師事務所方面可以結合業務的實際情況和鑒證需要，適度調整說明內容。

2.5.2?注意事項

（1）會計師事務所在正式出具涉稅清算鑒證清算報告之前，必須和委托人或者被鑒證的一方，針對涉及報告的內容和細節進行再次溝通。

（2）如果涉稅清算鑒證業務的報告有著明確的用途或者有著特定的使用對象，那么會計師事務所必須在報告中對其進行明確的說明；在具體執行涉稅清算鑒證業務的過程中，如果事務所方面實際主導業務的負責人發現委托人提供的會計、稅收等基礎性資料缺乏真實性以及完整性，并且其足以對鑒證結果造成影響，就必須在報告中做出明確說明。

（3）會計師事務所出具的涉稅清算鑒證業務報告，必須由事務所本身和委托方共同留存。

（4）稅收律法以及國家稅務總局提出報送要求的，必須向相關機構報送結論報告。

（5）會計師事務所在出具正式的涉稅清算鑒證報告后，如果發現有最新的重大事項足以影響鑒證報告結論，需要及時告知委托方并及時作出相應的處理。

（6）涉稅清算鑒證報告需要在正式加蓋見證人公章之后才可以對外出具，而且報告必須有兩個以上具有涉稅清算鑒證業務資質的服務人員對外簽字，才可以奏效。

（7）會計師事務所針對鑒證過程所產出的業務記錄和工作成果，需要予以高度重視和保密，沒有經過委托人的同意，不可以向任何第三方泄露任何信息。但是如果稅務機關或者相關執法部門需要進行查閱，或者鑒證對象所屬行業的監管部門法律機構需要進行查閱的特殊情形，可以提供資料進行查閱。

3?會計師事務所涉稅清算鑒證業務的難點分析

本部分中筆者將以房地產企業為例，探究會計師事務所涉稅清算鑒證業務的實施要點。

3.1??代墊的施工水電費是否可以在稅前進行扣除

通常情況下，房地產企業的建設施工合同會有這樣的約定：即施工承包單位在施工現場所使產生的水電費用，會由發包人在最終進行結算的過程中，進行全額扣除；此時水電費用會全部被涵蓋在工程造價當中。如果甲方提供水電，最終由乙方自行支付的，則不需要進行扣除；生活用電需要按照實際發生的支付金額，從開發成本當中扣除項目審核；如果沒有條件裝表計量，而是由建設單位直接提供水電，那么在追蹤竣工結算時，就需要按照定額乘以單價的方式，支付給建設單位。[5]

3.2?工程招標下浮率是否存在異常的情況

因為工程造價類的專業知識，是會計師事務所涉稅清算鑒證服務人員的知識短板，無形中增加了涉稅清算鑒證工作的實施難度。但是在《關于發布建設工程招標控制價調整系數的通知》以及《關于明確招標控制價和招標價調整系數范圍有關問題的通知》當中，都有著明確的規定，需要對建設工程預算價格進行一定下浮設置系數，作為招標控制價。所以審核施工單位的付款進度時，如果發現確實不存在墊資的情況，那么作為開發商、施工方以及核算機構，都有串聯舞弊的嫌疑。

3.3?為了兼顧人防所投入的成本，是否可以直接計入公共設施費用當中

房地產開發項目當中的人防區和兼顧人防有著不同的等級指標，并且在是否可以銷售方面有著明顯的區別。前者是專門由人防院進行設計的，不可以進行銷售；后者是由具備資質的設計院設計的，只要主管單位通過審查即可投入使用，成本低更可以進行銷售，并且能夠進行產權登記。

而且從產權歸屬的角度來說，如果國家投資建設的人防工程，或者由開發商或者個人按照規定建設的防空地下室本質上產權都屬于國家，此外的各類人防工程，產權都屬于投資者。由于兼顧人防本身并不同于一般的人防工程，其成本必須要計入公共設施費用當中，而且需要符合相關稅費的政策要求、具體規定。

3.4?關聯方交易價格是否有失公允

會計師事務所在進行涉稅清算鑒證的過程中，必然還會關注房地產企業是否存在如下情形：

房地產企業向股東銷售的價格明顯低于市面上的普通商品房售價；房地產企業內部的高管多為關聯親屬，存在虛列開發成本的情況；關聯方的委托貸款和債資比例超出規定，但是沒有提供任何證明材料；沒有嚴格按照獨立企業之間的業務往來進行價款、費用的收取，但是直接減少了應納稅所得額和收入；施工方雖然作為關聯方，但是在賬面上卻沒有明確列出工程結算審計費用，而是由關聯方進行代為支付；房地產企業本身和其他控股單位存在資金方面的往來，借助融資等方式實現運營管理，卻沒有獲取有關金融機構本身的合理票據；關聯方借款按照同期市場利率進行資金成本的結算，但是因為關聯方長期占用房地產開發所需要的資金，卻沒有進行資金成本的結算；審計單位的法定代表人本身是房地產企業的股東，最終呈現的審計費用是同行業、同類項目的數倍，涉嫌以審計費用的名義列支股東分紅；房地產企業本身涉及資金池業務，而且銀行賬面上還留有充足的存款，但是卻沒有及時歸還關聯方的借款，存在多支出利息費用，進而向關聯方轉移利潤的行為。

一旦出現此類問題，足以說明關聯交易價格有失公允，會計師事務所在進行涉稅清算鑒證的過程中需要增加相關舉證。

近年來，社會經濟發展所呈現出的局勢、眾多市場經濟主體在發展建設過程中所面臨的壓力，很大程度上促使稅收工作面臨此前不曾有過的“不可控”。對于會計師事務所而言，其在接受委托對鑒證對象進行涉稅清算鑒證時，必須嚴格按照鑒證流程進行前期證據的收集、中期事項的評價以及后期結論的出具。在此過程中任何不真實、觸犯法律的信息都會影響到鑒證的結果，進而給我國的稅收工作造成干擾和影響，所以會計師事務所必須秉承實事求是和嚴謹的工作作風，必須保持客觀認真的工作態度，同時結合鑒證對象的行業特殊性做好鑒證工作。

參考文獻：

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[7]李松菲，李春月.中國律師的涉稅鑒證業務[J].時代金融，2018（14）：48.