探析民營醫院如何有效加強全成本核算精細化管理

文/鄭亞靈（長沙江灣婦產醫院）

我國醫院的成本核算體系化建設較晚，尚處于初期向成熟期的過渡階段，且現有的醫院成本核算研究多集中在大中型三甲醫院，很少著眼于基層醫院、民營醫院，醫院數量龐大，對其成本核算內容進行研究有利于協助醫療領域進行政策制定、擴展醫療機構成本數據等，形成新的成本核算精細化管理框架。同時，對民營企業成本核算內容進行分析能夠為醫改背景下的民營醫院提供成本控制與精細化核算管理新思路，從而拓寬民營醫院的生存空間。

一、醫院成本核算與管理基本內容

成本核算就是對生產費用的發生與產品成本形成展開的會計核算工作，是企業進行成本管理的基礎工作。就本文闡述的主題醫院來看，其成本核算內容主要包括如下：

一是科室成本，20 世紀年代末，提出了在科室設置多欄式醫療服務收入明細賬，以此來計算醫院的單位成本與總成本的方式。但科室成本核算并不涉及成本的收集與分擔，單純的成本核算數據難以充分實現醫院的成本管理目標。二是項目成本，隨著醫院規模擴大以及內部業務量攀升，傳統粗放型科室成本核算已然無法滿足其成本核算需求，于是項目成本核算應運而生，即以項目法為主、病種法為輔。隨后作業成本法開始應用到醫院成本管理上，在解決間接成本分攤不合理的問題上做出了巨大貢獻，為醫療服務的定價以及成本核算都提出了較為清晰、準確的數據，增強了醫療資源分配的合理性[1]三是DRG 病組成本，這是2015 年提出的醫改制度內容之一，2019 年國家醫保局對相關內容予以完善，DRG 病組成本核算能夠同時運用在DRG 定價與醫療機構補償上，對符合醫保支付方式改革要求的定價體系提供了有力支撐，同時在成本管控、醫院整體管理水平等方面都做出了巨大貢獻。但目前在公立醫院中應用較多，民營醫院涉及還較少。

二、民營醫院全成本核算精細化管理現存問題

（一）成本核算信息不準確

通過對民營醫院成本核算相關內容進行分析，發現其成本核算基礎工作建設并不完善。

第一，醫院成本核算基礎信息填報不完整。大多臨床科室醫護人員對成本核算認識并不充分，導致在填報部分基礎信息數據時隨心所欲，數據信息不清晰，例如在填報收費項目工時時，部分醫務人員填寫較為保守，其直接消耗材料填報不完整或比例有問題；多臺設備操作一個項目或一臺設備對應多個項目，但填報時并未完全按照實際比例分攤；再如庫存填報不規范、主要診斷記錄不規范等，這些都會導致成本核算基礎數據不準確，影響最終成本管理結果。第二，成本核算管理制度精細化程度不夠。業財脫節也是民營醫院一直以來存在的弊端，這也直接導致成本內容無法隨著業務進展而追溯，成本核算管理制度也多是從總綱出發，并未形成對具體內容的約束細則，導致相關人員在成本處理時缺乏標準的依據約束，多依賴主觀經驗判斷，直接降低了最終成本管理結果的準確性與實用性。

（二）成本管理標準未形成

除基礎成本核算信息數據形成中存在的問題外，在對數據進行具體核算、管理時也缺乏統一的管理標準進行約束。其一，成本錯配、成本計量不準確。在無法進行精細化成本核算的環境下，民營醫院難以據此確定具體醫療服務的成本消耗，同時收費定價與真實成本消耗間的差異情況也難以完全反映出來，或會導致決策層做出錯誤的經營決策，從而影響醫院的經濟效益。同時，因為受成本核算限制，導致各科室的績效評價也存在很大差異，部分科室工作量趨于飽和，可績效評價卻始終不高，也就無法與獎懲、責任制度等形成聯動，影響成本績效管理質量，既無法激發醫護人員工作積極性，也不利于醫療資源價值徹底發揮[2]。其二，不利于未來成本環境的形成，無法滿足成本管理的需求。在未來的醫院成本管理中，以DRG 病組作為成本對象進行管理是必然的發展趨勢，但就目前民營醫院的成本核算情況來看，根本無法在醫療體制持續改革的大環境下及時跟上社會、市場變化的步伐。

（三）成本信息系統應用不到位

醫院的成本核算是個全科室、部門聯動的工作，作為一項工作量大、復雜度高的系統性工程，必須要借助現代信息系統的輔助管理，進行全面且準確的信息采集與分析。民營醫院也在不斷探索、努力，但其信息系統在成本核算、控制管理方面的作用并不理想。一來，醫用耗材的成本追溯不到位，包括耗材的采購信息、存儲信息以及領用信息等，尚未做到一鍵同步更新，直接降低了耗材的周轉率，并且還影響了采購工作，或出現過度采購、臨時采購等，都不利于醫院的成本控制，且線上線下并軌的管理方式反而加大了民營醫院成本核算、控制的工作量。二來，成本信息系統內部數據的橫向、縱向的對比分析不到位，系統間的對接差，降低了信息置換的時效性，成本信息系統在進行分析時難以獲得最新數據，降低了成本核算的準確性，成本控制管理效率無法提升。

（四）成本管理結果應用不到位

除了全成本核算精細化管理的事前、事中工作中存在的問題外，其事后成本結果應用不充分，也在不斷減弱民營醫院成本核算管理的效果。一方面，在成本核算結果本就存在質疑的情況下將其運用到后續成本管理上根本無法保證其質量。另一方面，前端臨床醫療人員對后端成本核算、控制工作的參與度不高，盡管根據成本核算管理結果做出了相應調整，也難以在短時間內將其落實到耗材使用、采購等方面，成本質量提升不明顯[3]。

三、民營醫院加強全成本核算精細化管理的有效措施

（一）提高醫院成本核算質量

民營醫院要想實現全成本核算精細化管理，就必須從基礎成本信息數據填報入手，保證成本數據來源的真實、準確。

首先，做好民營醫院各科室、部門的基礎信息填報工作，這是成本核算質量的根本保證。醫院必須規范醫療人員信息填寫標準，明確醫療耗材用量、作業等的填報標準，保證其信息能夠被其他科室、部門準確獲取，降低成本結果的偏差。同時加強對民營醫院醫療服務成本核算管理的宣講與培訓，加深醫療人員對成本核算管理的認知，了解成本核算原理、成本管理理念等，并在人員績效考核中提高成本核算的比例，有序分解成本管理目標，實現責任到人，進而與獎懲掛鉤，督促人員不斷配合提高成本管理質量。其次，優化、完善成本核算方法。進一步做好成本分攤工作，明確分攤參數與分攤方法，針對不同的科室形成不同的分攤方式，提高其成本準確性，例如將面積占比、服務量、人員數量等作為分攤參數；將人員經費、無法單獨計量的耗材、協作成本等根據其工作量分攤到相應的項目上去，不斷探索、優化，提高成本分攤的公平公正，控制耗材，篩選出與民營醫院經營模式更匹配的成本核算方法，而各科室的具體成本核算標準建設、優化在下文進行詳細闡述[4]。

（二）強調成本管理標準建設

因為各科室、各部門的工作內容不同，其成本消耗自然有所不同，而實現成本核算精細化管理就必須準確歸集各科室的成本消耗，以此優化項目及醫療過程，達到降低成本消耗的最終目標。

第一，明確民營醫院科室成本分類。在進行科室成本核算時，必須覆蓋全部醫療費用，根據成本項目歸集到相應的科室單元上。其可分為直接成本核算與間接成本核算，其中，直接成本核算包括：人員經費、藥品費、衛生材料費、固定資產折舊、無形資產攤銷、提起醫療風險基金以及水電費、辦公費、其他低值易耗品等；間接成本核算則需要根據相關性、效益性以及重要性等原則，通過順序分配法，即四類三級分攤方法，分項逐級分步結轉，分攤至臨床服務類科室，其具體分攤流程可參考圖1。

圖1 四類三級分攤流程（參考）

第二，為更準確地反映科室成本核算方法的改進效果，這里以超聲醫學科室為例，利用作業成本法對其成本核算展開論述。之所以選擇這一科室，是因為其成本基礎數據較為準確，同時科室工作范圍固定、操作流程穩定性強，且固定成本占比較高。其一，歸集超聲醫學科成本，其成本包括本科室成本以及其他科室分攤至此的成本，這里選取2020 年某月的數據作為成本核算的對象?？剖覂荣Y源包括護士、醫師、診斷儀設備、基本衛生耗材，共有醫療人員6 人，對資源進行匯總后發現超聲醫學科該月產生14.4 萬成本，如表1 所示。

表1 超聲醫學科某月資源成本匯總簡示

其二，核算具體醫療項目成本，扣除直接成本（衛生耗材）后的產能成 本 為144475.96-537.8=143938.19元。一要確定具體作業，即血管彩超、婦產彩超、常規彩超；二要計算單位時間產能成本，因為行業特殊，加班是醫院的常態，超聲醫學科每周工作6 天，每天8 小時，計算可得該科室的理論產能為6*8*27.3（天數）*60=78624 分鐘?？紤]到該科室作業銜接緊密，一名醫師進行檢查時，另一名醫師要進行標記，出具同一份報告，因此這里認為這兩項作業具有同樣的產能，該環節有效產能比例可達85%，鑒于其工作難度和操作難度都降低，所以輔助作業產能比率可設定為80%，且無須人工叫號，預約診療及分診排隊在系統上都有所顯示，故將輔助作業產能確定為總產能的2%。所以其有效產能為78624*2%*80%+78624*98%*85%=66752 分 鐘，所以該科室的單位產能成本為143938.16/66752=2.16 元/分鐘。三要估算單位作業產能消耗，其中包括輔助作業與檢查作業，輔助作業較為簡單，即預約登記和叫號分診，假設耗能2 分鐘；檢查作業包括常規彩超（25分鐘）、婦產彩超（85 分鐘）、血管彩超（30 分鐘）。四要確定具體的作業成本分配率，如表2 所示。五要確定最終成本，其中將資源成本分配至各作業，獲得具體的作業消耗量，進而確定作業成本，匯總所有類型作業成本、匯總科室成本，得出最終科室成本，如表3 所示。

表2 超聲醫學科作業分配率

表3 最終科室成本（參考）

第三，與傳統成本法進行對比，改進后的科室成本核算方法下的婦產彩超數據有較大的波動變化。傳統成本核算只能核算到科室，無法化到具體的醫療項目上，即扣除直接成本后的產能成本143938.19 元由超聲醫學科室承擔，未根據具體醫療項目產能成本、產能消耗等進一步分配，平均分配會直接造成部分項目承受更多的成本，如血管彩超會承擔更多的本屬于常規彩超的成本，與實際情況背離，甚至會反饋到醫療耗材采購上。而通過時間驅動作業成本法進行成本核算優化后，能夠體現出具體醫療項目的具體消耗，公平公正地劃分其成本，各成本對象收益率都有了較大的提升，更貼合實際情況。

（三）完善醫院信息系統建設

全成本核算精細化管理的實現是基于大量數據基礎上的，所以民營醫院必須將信息系統與成本核算、醫療服務及業務流程等進行融合。一要形成成本信息追溯管理，打通醫用耗材從采購到存儲以及領用等系列過程中的關聯渠道，實現信息一鍵傳遞，啟用條碼化管理，利用HIS 系統，將醫用耗材的規格、單價以及物資編碼等關鍵信息上傳至系統中，形成醫用耗材流轉的閉環管理，提高全過程信息的透明度，規范臨床醫療費用信息，為成本核算優化提供基礎數據。二要在各系統充分運行的基礎上，推動醫院財務管理轉型，加強財務與業務的契合度，強調臨床與行政管理間的關系，不斷推進民營醫院成本核算精細化管理進程[5]。

（四）加強成本管理結果應用

成本核算管理結果不僅僅是用來反映相關人員貢獻值、確定相關績效薪酬，還要應用到提升整體成本管控能力、提高醫院經濟效益上。因此，民營醫院要做好事前預定的成本管理目標與實際成本管理結果間的差異分析，建立臺賬，明確成本責任人與關鍵節點，進行針對性的醫療業務成本控制，重點關注成本消耗較大的部門，保證醫療服務質量的同時推出性價比更高的醫療方案。此外，還要重點關注醫用耗材大、住院日較高的科室、部門，自材料加成取消，該類科室收益空間急劇收縮，醫院需積極根據政策進行內部調整，保證其各方面價格趨于合理化，科學進行成本管控。

四、結束語

通過本文對相關內容的分析，發現民營醫院的全成本核算精細化管理中還存在如下方面問題：成本核算基礎信息不準確、成本核算標準體系未形成、成本信息系統待提升、成本核算結果應用不徹底等，結合民營醫院實況，也從提高成本基礎信息填報質量、善用成本核算方法、強調信息系統應用、充分發揮成本管理結果作用價值方面提出了優化措施，但鑒于成本內容事關民營醫院核心，且筆者實務經驗有限，提出的部分策略在實際應用上的表現尚待考察，未來也會加強該方面學習，力求提出更符合民營醫院運行規律的成本核算、管理方式方法，幫助民營醫院擴大生存空間，踐行其社會、商業價值。