不同增值稅計稅方式對橫向科研項目核算的影響

樊雨潔 高 立

（作者單位：中國水產科學研究院漁業機械儀器研究所）

財政部等多部委于2016 年聯合頒發了《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，要求全國實行“營改增”[1]。不過，對于科研事業單位來說，并非所有收入都繳納增值稅，如財政撥款、上級補助等收入就不在繳稅的范疇內。而與其他企事業單位相互合作委托的橫向科研收入及服務性收入則需要繳納增值稅，其產生的進項稅額可作為可抵扣銷項。根據《政府會計制度》，科研單位應當對涉稅項目的賬務處理作出調整，即會計人員根據權責發生制來選擇相應的稅務會計項目和匹配相應的賬務處理方式，同時根據收付實現制適用對應的預算會計科目和匹配相應的財務處理方式[2]。在實操中，計稅方式的改變更多地體現在進項稅抵扣、會計財務核算以及增值稅科目的變化上，這成為科研單位開展增值稅業務核算工作必須應對的難題。因此，從賬務管理、稅負成本和科研項目管理等多個方面出發，在“營改增”政策背景下建立規范的稅務管理體系，分析不同增值稅計稅方式對科研事業單位橫向項目核算管理的影響具備重要的現實應用價值。

一、增值稅計稅方式的選擇

在現行政策下，小規模納稅人指的是年應征增值稅銷售額500 萬元及以下的單位，而超出這一水平的單位將被劃入一般納稅人[3]。多數情況下，科研事業單位的應稅年銷售額高于500 萬元，因此大多數的科研院所選擇的是一般計稅方式計稅。

財政部等多部委于2016 年聯合頒布了《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》，除企業以外的一般納稅人因技術服務、咨詢服務、信息服務以及經銷其他無形資產（著作權、專利等）而發生的應稅行為，應按照3%的稅率來繳納增值稅，且不得抵扣進項稅額[4]?？蒲惺聵I單位所承接的橫向科研項目主要歸屬于上述的“四技服務”的范疇，從簡化核算過程的角度來講，科研事業單位或許更適合選擇簡易計稅方式。

在“營改增”政策背景下，本文以Y 研究所GX 橫向科研項目為對象進行案例研究，圍繞會計核算流程最優和稅負成本最低兩項指標，就科研事業單位計稅方式的合理篩選進行稅收籌劃，能夠對科研事業單位橫向科研項目的涉稅業務管理進行規范，力爭實現采用最優的會計核算方式做到合法納稅，有效控制稅負成本。

二、兩種不同計稅方式的比較

（一）一般計稅方式

1.一般計稅方式下橫向科研項目應承擔的稅負情況

根據相關規定，若納稅方采用一般計稅方式，則應按照6%的稅率對其服務性收入進行計稅，算式為增值稅稅額=（開票金額÷1.06）×0.06。另外，在執行項目服務性收入過程中所產生的成本費用可用于抵扣進項稅額，其余應稅收入則不可抵扣[5]。

接下來以Y 研究所GX 項目的相關數據為例，梳理GX項目的應稅收入和成本費用，從而計算出該項目的應稅額度。如表1 所示，當Y 研究所選擇一般計稅方式時，GX項目開具增值稅發票所產生的銷項稅稅額=（7 900 000÷1.06）×0.06=447 169.81 元。

表1 GX 項目銷項稅額明細表

假設GX 項目的各項成本費用都附有增值稅專用發票，此時相應的進項稅額能夠抵扣銷項稅額，如表2 所示，該橫向科研項目支出所產生的可用于抵扣的進項稅額共計160 893.17 元，需要繳納的增值稅金額為286 276.64 元。

表2 GX 項目進項稅明細表

2.一般計稅方式下橫向科研項目會計處理情況

我們仍以上述GX 項目數據為例，在一般計稅方式下的會計賬務處理過程如下：

（1）取得收入并開具發票

財務會計處理：

預算會計處理 ：

（2）購入商品和服務時

財務會計處理 ：

預算會計處理：

（3）期末結轉進項稅額

財務會計處理：

預算會計：不做處理

（4）期末結轉銷項稅額

財務會計處理：

預算會計：不做處理

在完成結轉以后，若增值稅有留抵稅額，本期無須再做額外的賬務處理。相反地，那么當月應當繳納增值稅，其賬務處理過程如下：

財務會計處理：

預算會計：不做處理

（5）繳納增值稅

財務會計處理：

預算會計處理 ：

（二）簡易計稅方式

1.簡易計稅方式下橫向科研項目應承擔的稅負情況

根據相關規定，若納稅方式采用簡易計稅方式，則需要按照3%的稅率對其服務性收入進行計稅，且禁止抵扣進項稅額[6]。

根據簡易計稅方式計算，GX 項目當期需要繳納的增值稅金額=(7 900 000÷1.03)×3%=237 000 元。相較于一般計稅方式，簡易計稅方式下的GX 項目所需繳納的當月增值稅稅額減少了49 276.63 元。

2.簡易計稅方式下橫向科研項目會計處理情況

在簡易計稅方式下的會計賬務處理過程如下：

（1）取得收入并開具發票

財務會計處理：

預算會計處理：

（2）購入商品和服務時

財務會計處理：

由于享受了簡易計稅的優惠政策，因此取得的發票進項稅額不能用于抵扣，需要通過會計科目“應交稅金——進項稅額轉出”進行轉出。

預算會計處理：

（3）期末結轉稅金

財務會計處理 ：

預算會計：不做處理

（4）繳納增值稅

財務與會計處理：

預算會計處理：

顯然，根據會計核算的結果，即便是GX 項目的各項開支都收集到增值稅專用發票，采用簡易計稅方式計算出的增值稅及附加稅額仍然遠低于一般計稅方式的稅負金額320 629.84 元。

三、研究結論

通過一般計稅方式和簡易計稅方式對Y 研究所GX橫向科研項目增值稅稅額進行計算，對比來看，基于兩種計稅方式所得應繳稅額存在較大差別，而且賬務處理流程發生明顯變化，具體列述如下：

（一）會計處理難易程度不同

對比來看，采用一般計稅方式開展會計核算會關聯更多科目，尤其在月末結轉時必須具體分析各類科目，用以判斷是否需要繳納當期增值稅款。與一般企業不同的是，科研事業單位的財務管理是按照項目進行分類管理的，一個項目的核算恰如一個新的獨立賬套，若是對所有涉稅項目進行集中結轉，這會引發龐大的工作量?？梢?，就會計核算工作的簡易度來講，簡易計稅方式相較于一般計稅方式具有明顯優勢，也更適用于科研事業單位橫向科研項目的計稅工作。

（二）產生的稅負不同

根據以上分析中，采用一般計稅方式核算應繳稅額明顯高于采用簡易計稅方式所得出的稅款?？蒲惺聵I單位采用不同計稅方式對同一項目進行核算，所得稅負差異的成因如下：

第一，科研事業單位承擔的橫向科研項目成本費用主要體現在發放的各類勞務費上。在現實場景下，科研事業單位通過自制表格的方式來向具體人員發放勞務費，幾乎不會開具相關發票，從勞務派遣公司獲得的也只能是增值稅普通發票。

第二，因科研事業單位的科研人員對稅務管理缺乏了解，他們更加傾向于直接從供應商獲得增值稅普票，但這類發票是無法用于進項稅額抵扣的，從而影響了會計人員財務處理效率，同時造成可抵扣進項稅額減少。

四、應對策略建議

在明確了簡易計稅和一般計稅對于科研事業單位稅務管理的多重影響以后，為實現流程優化和成本控制目標，本文提出了以下應對策略及建議：

（一）重視稅收籌劃

一般來說，能否順利開具及獲得增值稅發票，以及納稅方的會計核算、稅務管理能力都會影響稅收籌劃決策，對此，科研事業單位應當對相關因素進行綜合分析從而對增值稅稅務管理做好籌劃。

（二）強化宣傳，開展培訓

開展專題培訓，重點對那些科研項目較多的研究室進行多輪宣導，并且向科研人員明確提出具體要求，比如務必獲取增值稅專用發票，厘清可抵扣進項稅額，掌握一般計稅和簡易計稅的差異?？蒲惺聵I單位應當重視財會數據的積累，為今后的稅收籌劃提供數據支撐。若科研事業單位已經選定了簡易計稅方式，應當向科研人員作出解釋，以免產生抵觸情緒。

（三）切實增強科研事業單位的財務管理能力

在“營改增”政策背景下，科研事業單位的會計核算工作出現重大轉變，這為科研事業單位提供了稅務紅利，但同時也對其財務管理能力提出了更高要求。一般計稅方式具有管理要求高、核算流程長的特點，科研事業單位必須積極學習相關稅法，同時調整自身的管理思維，準確落實各項財務管理工作。