數據資源新規改變了什么、影響了什么

季 豐

一、數據資源新規沒有改變現行準則資產確認和計量的相關規定

有些文章稱“數據資源入表在即”，盡管文章內容并未出格，但這種措辭仍然會給人一種錯覺，似乎是以往不能入表的數據資源現在根據新規可以入表了。其實并不存在這種情況，與現行企業會計準則規定相比，數據資源新規并沒有增加關于數據資源“入表”的新規定。原來按照企業會計準則不能入表確認資產的數據資源，現在仍然不能入表，除非有證據表明原來的費用化處理存在重大會計差錯。因此可以預見，2024年1月1日數據資源新規的施行不會對財務報表數據產生直接影響。

盡管現行企業會計準則因很多數據資源無法確認為資產入賬而備受詬病，但數據資源新規仍然堅持現行準則的相關會計確認計量規則，明確企業數據資源適用于現行企業會計準則。這是因為企業會計準則中會計確認和計量的基本原則沒有改變，不可能單獨對數據資源制定一些與基本原則相悖的規定。

在數據資源新規中對于現行會計準則允許數據資源入賬的主要情形進行了概括和進一步解釋。主要包括通過外購方式取得確認為無形資產的數據資源、企業內部數據資源研究開發項目的開發階段支出符合一定條件確認為無形資產、通過外購方式取得符合一定條件確認為存貨的數據資源、通過數據加工取得符合一定條件確認為存貨的數據資源等。與以往相關規定相比，增加了對數據資源采購成本、加工成本具體內容的描述，增加了數據資源在財務報表中列報與披露的規定。

也許是由于人們對于數據資源入表的渴求過于強烈，因此有些人一廂情愿地認為數據資源新規會允許大量表外的數據資源“入表”。然而冷靜下來，我們還是應該認真學習數據新規原文，不要被一些所謂的解讀誤導，認識到數據資源新規其實并沒有出現原則上的突破，改變的只是列報和披露要求?；诋斍暗臅嬂碚撗芯堪l展和準則國際趨同的背景下，這也是一種比較務實、有效的做法。

二、數據資源新規改變了什么、影響了什么？

既然數據資源新規沒有改變現行準則資產確認和計量的相關規定，那么究竟改變了什么？影響了什么呢？

（一）數據資源新規改善會計信息的相關性

數據資源新規采取“強制披露加自愿披露”方式，一方面細化會計準則要求披露的信息，另一方面鼓勵引導企業持續加強自愿披露，向利益相關方提供更多與發揮數據資源價值有關的信息。

這是財政部改進會計信息相關性的重要舉措。數據資源新規通過財務報表列報的改進和加強會計信息披露要求，為財務報告使用者提供了以往難以獲取的重要信息。同時數據資源新規也要求企業自愿披露數據資源的應用場景或業務模式、對企業創造價值的影響方式，與數據資源應用場景相關的宏觀經濟和行業領域前景以及用于形成相關數據資源的原始數據的類型、規模、來源、權屬、質量等信息。這些信息均是基于企業新商業模式的，對于財務報告使用者來說無疑是非常有價值的信息，有助于理解企業的新商業模式及其影響。應該說數據資源新規在改善會計信息相關性方面邁出了重要的一步，在一定程度上改善了會計信息的相關性，提高了財務報告的有用性。

（二）數據資源新規影響職業判斷的選擇傾向

長期以來，企業會計準則在資產的確認方面一直采取比較謹慎的做法，要求對不符合資產確認條件的支出（如研發費用等）費用化處理。研究階段與開發階段之間的界限并非總是那么涇渭分明的，開發階段的支出是否符合資本化條件很大程度上也是基于職業判斷，因此職業判斷其實是有傾向性的，而謹慎性原則有意無意地引導會計實務傾向于費用化處理。特別是在一些監管要求比較高的項目上，對于研發費用費用化條件更加苛刻，最后幾乎將全部研發費用進行費用化處理。

這種情況對于新經濟、新模式企業來說，確實存在沒有恰當反映其經濟實質和商業模式的問題。黃世忠等所著《新經濟 新模式 新會計》（2020）指出，“商業模式在很大程度上影響了財務報表要素的分類、確認、計量和財務信息的列報，但財務報告概念框架和會計準則迄今尚未對商業模式的影響予以應有的重視”。該書最終指出商業模式是連接企業理論與會計計量的天然橋梁，為混合計量模式的計量基礎選擇提供了邏輯基礎和理論依據，同時基于商業模式的視角，提出改進和完善基本準則、具體準則和會計處理的政策建議。

盡管數據資源新規還沒有從根本上體現商業模式對會計信息的影響，但通過強調數據資源的持有目的、形成方式、業務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等對數據資源會計確認和計量以及列報、披露的影響，提示我們要關注并充分考慮數據資源背后的業務模式（商業模式）。這與當前國家層面強調數據要素重要性的大背景是完全契合的。

可以預見，數據資源新規將在一定程度上引導研發費用費用化和資本化的職業判斷選擇傾向，從而可能導致擁有大量數據資源的企業更多地轉向資本化，并且為這一轉變提供了政策支持。對此，注冊會計師應敏感地從數據新規中發現這種職業判斷選擇傾向的轉變，在審計和咨詢業務中順應時勢調整策略，在不違背會計準則規定的前提下，更加客觀、合理、公允地做出職業判斷，而不宜再一味地強調謹慎性原則，將費用化作為相關行業資本市場審計業務中（特別是IPO項目）研發費用會計處理的首選。

（三）數據資源新規影響企業內部控制和業財融合

數據資源新規大量增加了對于數據資源的列報和披露要求。這些要求將深刻地影響企業的內部控制和業財融合。

1.數據資源新規將對企業會計核算的細節產生影響。例如財務報表列報方面，在“存貨”、“無形資產”、“開發支出”項目增設“數據資源”其中項，這自然會導致企業在會計核算中增加相應的明細科目設置。

2.數據資源新規將對企業數據資源的內部控制產生影響。為滿足新規對數據資源信息披露的要求，相關企業應對現有的數據資源進行一次全面的梳理，收集整理相關信息，同時也必然會加強數據資源的管理，將數據資源信息的收集整理加工以及披露工作制度化、流程化。

3.數據資源新規將進一步促進企業業財融合。新規要求披露的數據資源信息，不僅僅是財務相關信息，還包括大量涉及數據資源相關業務模式、應用場景、價值創造等方面的業務信息，可見財務報告中關于數據資源的信息披露已經類似企業綜合報告，超越了傳統的財務會計范圍，延伸到企業的業務范圍，這就要求企業財務部門和業務部門加強深度合作，必將進一步促進企業業財融合的發展。

毫無疑問，數據資源新規對財務報告的影響是深遠的。一方面貫徹落實國家關于數據要素、數字經濟決策的部署，一方面也積極回應了當前會計實務中對于數據資源會計處理政策的需求。盡管目前還沒有改變相關資產會計確認和計量的基本規則，但通過增強列報和披露的方式極大地改善了會計信息的相關性，更加凸顯了數據資源的重要地位，同時數據資源新規采用暫行規定的形式也是留有伏筆的，未來可以隨著數據資源相關理論和實務的發展，與時俱進做出必要的調整。