企業資產重組業務中的會計處理及納稅籌劃分析

鄒 燕

（作者單位：廣州高新區現代能源集團有限公司）

資產重組是企業擴大自身市場份額，加強側供給改革并優化自身產業結構的一項重要舉措。加強會計處理及納稅籌劃工作，對于促進企業經濟效益提高，減少企業稅負均有著不可替代的重要作用。

一、企業資產重組業務中的會計處理工作類型

（一）收購兼并

企業資產重組的收購兼并指的是會計人員在實施收購兼并的第一時間，向收購管理者提供被收購企業方的數據資產價值以及實際負債狀況，這種信息的提供大多以報表形式為主。此后，收購方企業可根據相關信息與指標內容，對企業完成收購后的實際成本進行計算與各類數據的核查，從而結合收購方企業以及被收購方企業的實際情況，整合、總結出收購兼并的具體資產數額[1]。最后，收購方企業的會計人員可根據上述已經得出計算結果的數據，提出被收購方企業的資產價值，最終得出被收購方企業的具體資產數額。

（二）股份轉讓

股份轉讓工作是企業資產重組業務中的一大重要組成，收購方企業的會計人員可以按照股份款項到賬的時間與實際狀態確定付款方法。一般情況下可分為分期付款與一次性付款兩種。此過程中，收購方企業會計人員主要根據被收購方企業的實際資產以及收購方企業的資產重組具體情況選擇股份轉讓方法。例如，企業在股份轉讓時選擇了一次性付款方式進行付款，則會計人員就需要針對收購方與被收購方的實際收支憑證開展會計處理工作。此過程的工作重點在于股份數額的重點收取內容痕跡查詢，并將該類痕跡作為轉讓方的借記記錄以及受讓方的貸記記錄。實際收取的股份數額在不同主題下的記錄情況不甚相同，但其本質的價值導向均涵蓋了股份收入以及支出數額與雙方企業的實際狀況。上述工作的有效開展，為后續財務核算以及財務管理工作夯實了數據基礎。

（三）資產剝離

資產剝離工作是保障企業資產重組業務順利推進的一種常見工作手段，指的是通過對企業部分類別資產的剝離與售賣得到一部分其他類別的收益，這部分收益可計入企業生產經營活動外的收支項目中。雖然資產剝離的工作方法較為常見，得到的預期效益也較為理想，但整體上存在的局限性仍較強[2]。比如，部分企業的資產重組業務開展過程往往會對全部賬目進行注意的剝離處理，賬目類別更加細致，將這些賬目進行重組后可繼承各類賬目。但是賬目繼承過程的固定性較強，難以根據股東權益進行內容的靈活調整。這種情況有可能導致企業資產重組負債差額與最終的收支資本產生巨大差異，必須及時整改。

二、企業資產重組納稅籌劃的法律依據

企業資產重組的納稅籌劃必須以相關法律制度為基礎，深度整合國家制定的納稅政策內容以及有相關要求，深入浦西資產重組的增值稅、契稅、企業所得稅等稅收項目并了解其中的法律條款。

（一）增值稅

企業資產重組必然面臨著轉讓資產過程，結合相關經驗與實例內容可知，轉讓資產包含著企業的負債、債券以及資產等方面的同步轉讓。因為資產轉讓并不列入增值稅納稅范疇，所以在資產轉讓過程中出現的貨物流轉無須繳納增值稅。其中，包括營改增后的不動產權以及土地使用權等權益的轉讓也無須繳納增值稅。

（二）契稅

按照稅法規定，企業資產重組過程中應承擔被收購對象的土地、房屋等權屬的一方無須征收契稅。由此可見，分立企業也無須上繳契稅。比如，集團企業在權屬上控制的子企業之間所轉讓的不動產權或土地使用權等無須上交契稅。與此同時，在股權轉讓階段如果上述權屬為轉讓則也不需要上交契稅。由此可見，企業資產重組、分立企業等不動產權的權屬變更無須繳納契稅，也是納稅籌劃的重點關注內容。

（三）企業所得稅

企業資產重組所得稅的納稅籌劃可按照一般性與特殊性的性質區別采取不同的稅務處理模式。特殊性稅務處理模式是一種的免稅處理方法，對于減輕企業重組成本有著重要的支撐作用[3]。但是該方法的運用存在一定的條件限制，包括企業不得存在逃稅、漏稅傾向；企業的資產重組目標合理合法；企業資產重組完成后需要在一段時間內保證最初的實質性經營活動；合并、分立的資產比例達到法律規定。

三、企業資產重組業務中的會計處理及納稅籌劃的開展思路

（一）會計處理思路

首先，收購兼并的會計處理。結合我國企業收購兼并實際特點以及參考相關實際案例，結合企業會計準則的內容要求開展稅務處理工作。換言之，收購方企業在收購過程中需要結合合同內容以及合同并購獲取的被收購企業的負債公允價值以及各項實際資產確定并購行為后的資產數額，在確定相關信息與數值后損益計入當期損益中。

其次，股權轉讓的會計處理。假設收購方在股權轉讓過程中采用了一次性付款方式，則收購方企業可通過間接支付方式給出讓方股款。股權的交割轉讓給收購方企業時進行業務匯總時，可借記“銀行存款”科目，貸記“出讓方”科目。因此，收購方企業在提供股款時，可借記“其他應付款-出讓方”科目，貸記“銀行存款”科目。假設收購方在股權轉讓過程中采用了分期付款方式，并分期付款已經到位的情況下，收購方企業則需要間接支付給出被收購方股款，如果分期付款的單次支付款額度低于股份轉讓協議價格的50%，可借記“銀行存款”科目，貸記“出讓方”科目。如果分期付款的單次支付款額度高于股份轉讓協議價格的50%，則可以借記“銀行存款”科目，貸記“實收資本（或股本）-受讓方”科目。

最后，資產剝離的會計處理。企業資產重組業務利用企業分立方式，可對規模龐大的企業進行運營分立，從而加強運營效率與整體效益。結合上述內容可知，按照資產剝離屬性要求以及實質內容可將其分為分部處理以及一般性的資產處理。按照新會計準則要求，企業分立財務處理的審計難度更高，也很容易發生額外的審計風險。一般性的資產剝離方式主要是收購方企業將不良資產剝離給相關的關聯主體，或對該部分資產進行售賣來獲取效益。我國新會計準則對固定資產的售賣會計核算方式進行了規定，以此為基礎會計人員可將資產剝離形成的損益計入營業外收支中。在實務中也存在部分特殊情況，即上市企業資產重組被收購企業后，將其下屬的非同行業的子公司進行資產剝離，并將這部分資產并入原來的母公司，概言之，就是通過剝離該子公司部分資產減少賬面中的部分非經營性流動資產。在這種情況下，企業的實收資產得到了削減的同時，對原母公司剝離的長期股權投資由新企業來繼承，已經進行資產剝離的子公司也得到了科學管控。因為企業減少的資產與負債之間差額相對而言較高，通常會超出其削減后的實收資本[4]?；诖?，企業資產重組如果仍以資產出售形式進行會計處理，則就會出現計入當期損益這種不合理現象。因此，出于該角度的考慮就需要會計人員將企業的資產剝離行為視為股東的一種減資形式，結合新會計準則要求股東回收期的投入資本在權屬上屬于所有者權益變化，因此可不計入當期損益。此外，需要結合實際情況計算資產價格和對應股本之間的差額并實現所有者權益項目的靈活調控。

（二）稅收籌劃思路

首先，轉讓收益與持有收益轉化籌劃。企業所得稅法的改革與出臺，使得轉讓收益和持有收益在征稅上發生了較為明顯變化。具體體現為，企業資產重組業務轉讓收益要求可以并入所得稅款中[5]。因為企業應繳納的所得稅可按照稅率25%進行繳納，因此按股權持有收益的性質劃分，則可將其分為紅利與股息兩部分。原則上，國家制定的減免政策以及相關優惠只有持有一年以上的非上市企業股票相關人員才得以享受。紅利與股息之間的利益劃分差異性處理，是企業資產重組關注的重點，也是減少企業稅收成本的重要舉措。因此，處于企業資產重組效益最大化的原則考慮，就需要采取轉讓收益和持有收益轉化籌劃的類似策略。股權轉讓事前階段會計人員可按照凈資產價格的實際情況，實現全部盈余公積和未分配資金的優化配置，從而將被收購企業所持有股權進行轉讓處理。在這種情況下，因為股權轉讓處理經過了凈資產價格的優先考慮，可將部分股權轉讓收益進行持有收益的性質轉變來享受國家制定的免稅政策。

其次，資產轉讓與股權轉讓轉化籌劃。企業資產重組業務中的實物資產轉讓必然會發生較大的稅務成本，且這種稅務成本的產生與資產類型并無較大關系，對于企業整體效益的影響較為明顯。一般情況下的股權轉讓無須繳納增值稅，即便存在增值現象也只需要繳納所得稅[6]。因此，企業資產重組的股權轉讓不會產生較大稅負?？紤]到企業的稅后利益最大化目標，資產重組過程中可實現資產轉讓向股權轉讓的轉變，避免實物資產轉讓產生的較大稅負。例如，Z 企業需要將一塊土地的使用權轉讓給Y企業，如果采用入地轉讓則會產生較大稅負。因此，Z、Y 企業在納稅籌劃過程中選擇了注冊一家新的企業，在確保Z 企業持有100%新企業的股權前提下通過土地投資手段，將所有權轉讓給Y 企業。該方案可以在減少土地增值稅的基礎上，使Y企業獲得該土地的使用權。雖然企業所得稅的降低程度并不明顯，但是企業需要承擔的總稅負得到了降低。需要注意的是，企業必須嚴格貫徹國家法律要求，在法律規定下進行資產轉讓和股權轉讓，確保企業納稅籌劃的合法開展。

再次，企業清算的納稅籌劃。企業合并、分立以及清算是企業資產重組最重要的幾種形式。其中，企業清算代表著法人資格的剝奪[7]。結合我國現行稅法內容，納稅主體清算也需要繳納所得稅，但在時間上做出了具體規定：本年度的清算所得繳納所得稅?！扒逅闼谩焙w的內容較廣，包括納稅主體清算過程產生的一切剩余金額以及超出實際繳納的資本部分，具體包括清算損失、未分配利潤、公益金等。因此，納稅主體清算過程中可調控清算時間制訂納稅籌劃方案。因為我國稅法規定清算期間需要成立單獨的納稅時間段，所以企業可以通過延后清算時間的方式減少企業稅負。例如，W 企業在2022 年6 月提交了解散申請書，并經過股東會研究同意后正式結算，計劃決定在2022 年7 月1 日正式開始清算。此時，W 企業經過內部清算后得到本年度本企業1～6 月總盈利數額為80 萬元人民幣，需要繳納所得稅20 萬元人民幣。經過清算后清算所得虧損50 萬元人民幣。出于降低應繳稅款的角度考慮，稅務籌劃可在企業沒有正式上報稅務的前提下延期解散時限，在8 月解散并在本月正式進行清算。W 企業從7 月1 日至8 月期間產生的費用為經營費用總數為82 萬元，企業清算所得變為虧損2 萬元人民幣，減免了企業所得稅的繳納費用，有效節省了企業的納稅支出。清算過程中，W 企業虧損的50 萬元人民幣可轉化為清算所得32 萬元人民幣，在繳納30 萬元所得稅稅款后對虧損的2 萬元人民幣進行了額外補充[8]。

最后，合理利用當前的稅收優惠政策進行納稅籌劃。企業資產重組業務是一項系統性工程，其中對稅收優惠政策的考慮以及稅收政策的要求是影響企業投資決策的一大關鍵性因素，對稅收政策的合理利用，能夠很大程度上減少企業的稅金支出提高整體效益。比如，針對部分達成特定條件的小、微型企業，我國制定了一系列政策優化得以減少所得稅征收，一般情況下可減少20%左右的稅負。因此，可參照稅法中關于小微企業的優惠政策，尤其關注子公司的規模與人數調控工作，從而享受到相關的稅收優惠政策。

四、結語

會計處理與納稅籌劃是企業資產重組業務中較為重要的兩部分，這兩項工作的開展具有很強的復雜性與系統性，也關乎企業資產重組能夠得到的收益。其中，稅收這一要素不僅關乎企業資產重組的業務開展，也是后續資產重組業務行為的實際導向。企業管理人員必須加強對會計處理與納稅籌劃的重視，結合企業實際發展情況以及資產重組業務實際情況合理開展兩項工作。企業應從收購兼并、股權轉讓、資產剝離三方面進行會計處理工作，從轉讓收益與持有收益轉化、資產轉讓與股權轉讓轉化、企業清算的納稅籌劃、合理利用當前的稅收優惠政策幾方面開展納稅籌劃工作，促進企業資產重組的高效開展。