關于注冊會計師是否做到勤勉盡責的思考

唐建華

近年來，隨著會計師事務所被判承擔巨額民事賠償責任，注冊會計師的法律責任引起業內外廣泛關注?！蹲C券法》將是否做到勤勉盡責作為認定注冊會計師是否應當承擔責任的依據。如何認定注冊會計師是否做到勤勉盡責，存在不少分歧和爭議。要回答這個問題，首先需要對審計的功能作用有個理性的認識，然后分析在司法裁決或行政處罰實踐認定中到底存在什么問題，最后提出解決的思路。

一、理性認識審計的功能作用

（一）常規的財務報表審計能夠為財務報表可靠性提供合理保證，將審計意見出錯的概率降至可接受的低水平。

在資本市場中，財務報表提供的會計信息，是投資者決策的重要依據。因此，財務報表的可靠性十分重要，它既在微觀層面上影響投資者本人合法權益的保護，又在宏觀層面上影響資本市場的有效運轉、整個社會資源的配置效率和國民經濟的發展。財務報表由負責上市公司經營的管理層編制，管理層可能出于自身利益考慮有意或無意歪曲財務報表。并且，財務報表編制是專業性很強的工作，投資者可能不具備鑒別財務報表是否含有重大錯報的專業能力或條件。因此，注冊會計師審計制度應運而生，即，由注冊會計師作為獨立的第三方，利用其專業知識和技能，按照專業技術標準對財務報表進行審計并出具審計意見，說明財務報表是否存在重大錯報，從而為財務報表的可靠性增信，讓投資者放心。這是注冊會計師審計的初心和使命。

常規財務報表審計能夠為財務報表可靠性提供合理保證。這里所稱“合理保證”是指，雖然保證程度達不到100%，但其保證程度仍然是高水平。通俗地講，通過審計，注冊會計師應當有高的把握發現財務報表中的重大錯報。換言之，一個合格的審計，應將審計意見出錯的概率降至可接受的低水平。

另一點需要特別說明的是，財務報表中存在重大錯報可能是被審計單位管理層的非故意行為，也可能是其故意行為。前者我們稱之為錯誤，后者稱之為舞弊。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內部控制之上，未能發現由于舞弊導致的重大錯報的風險高于未能發現由于錯誤導致的重大錯報的風險。在按照審計準則的規定執行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在重大錯報獲取合理保證，無論該錯報是舞弊引起的，還是錯誤引起的。在被審計單位財務報表發生重大錯報情形中，不能僅因為該錯報是管理層舞弊行為導致的，就可斷定注冊會計師沒有責任。

（二）審計不是保險，有固有的局限性，不能期望常規財務報表審計為財務報表可靠性提供絕對保證

任何一項制度安排，均受成本——效益原則的約束，財務報表審計也不例外，審計成本不能超過其帶來的效益。從制度成本約束的角度看，審計是有固有局限性的。首先，它需要在合理的時間和成本約束下完成，在社會治理中安排用于社會審計的資源，以及通過委托人支付給審計機構的費用都是有限的，要求注冊會計師處理所有可能存在的信息是不切實際的，在審計過程中要求注冊會計師窮盡考慮被審計單位舞弊的所有可能性也是不現實的。舉例來說，由于交易事項的規模，在審計過程中，可能需要運用抽樣方法，既然是抽樣，就有樣本不能代表總體的風險。其次，注冊會計師的審計手段是有可限的，注冊會計師沒有被賦予類似司法機關和國家審計機關等具有的強制手段。最后，注冊會計師據以得出結論和形成審計意見的大多數審計證據是說服性的，而不是結論性的，難以同以預算支持的司法、行政審計體系運作做簡單類比，也很難做到“鐵證如山”，從社會治理科學化和經濟性的角度，也不宜為追求100%的財務報表可靠而“傾囊而出”，耗用太多社會資源。這些局限性導致常規的財務報表審計不能絕對保證審計后的財務報表的可靠性。換言之，不能指望注冊會計師將審計風險降低為零。一定意義上，這種國家和社會治理上的分層安排也是有意為之，讓司法和行政審計等獲得最充分的資源挹注，而在社會審計、法律服務等領域更多發揮專家階層、專業人士的作用，分擔治理壓力，以相對小的資源耗費，來“合理保證”社會經濟運轉所需要的經濟信息真實性需求。這樣的制度安排和治理理念也正是國家治理現代化、精益化的生動體現。所以我們通常不宜將注冊會計師社會審計與國家行政審計、公檢法機關在證據確鑿性和保證程度上作等量齊觀，社會在整體上也不應為單純追求財報絕對可靠而付出過多高額外代價。另外，我們也應看到專業人士的工作對于實現國家和社會治理的目標也同樣很重要，一定意義他們是“小成本大制作”“螺絲殼里做道場”，既要受到資源約束，又要盡量滿足社會公眾的期待。不排除中間有害群之馬，但大多數專業人士是勤勉努力的，不但承受較大工作壓力，而且也承受社會期望落差所帶來的心理壓力和訴訟壓力。

因此需要特別說明的是，并不能因為審計具有固有局限性，就否定了審計的作用。其實，隨著人們的認識越來越全面客觀，越來越認識到審計提供的只是專家意見，不是保險。醫生手術成功、天氣預報正確也是一種概率，不能指望絕對保證。正因為如此，審計報告的意見段一開頭就使用“我們認為”，以此清晰表明這是注冊會計師的專業判斷意見，包含了無法消除的低審計風險，而不是絕對保證財務報表不再存在任何重大錯報了。

（三）常規的財務報表審計不同于專門的舞弊調查

正如體檢與看病不一樣，常規的財務報表審計（包括定期進行的財務報表審計和IPO中的財務報表審計）與專門的財務報表舞弊調查（在存在舞弊指控或舉報等情況下進行的調查）也不一樣。在常規體檢時，查體者沒有病癥，體檢機構也只做常規性檢查，否則不符合成本效益原則。而在看病時，病人已有病癥，醫院要對病人做有針對性的檢查，查出病因是主要考慮，而成本成為次要考慮。因此，體檢沒有發現重大疾病的概率，要高于看病沒有發現該重大疾病的概率。在專門的舞弊調查中，往往已經有舉報、舞弊跡象存在，調查具有明確的方向性；調查也會動用各種非常規手段，調查成本和時間相對不受限制。而在常規的財務報表審計中，注冊會計師通常并不事先假設所審計財務報表存在舞弊，而是先識別和評估舞弊風險，如果存在舞弊風險，相應地采取有針對性的審計措施予以應對；如果不存在舞弊風險，只需實施常規審計措施。因此，不能拿專門舞弊調查的標準來要求常規的財務報表審計。

二、正確認識審計準則

審計準則作為注冊會計師執行審計業務的技術標準，一方面受審計理論的指導，另一方面是審計實踐的科學總結。在審計準則制定過程中，審計準則力求在投資者合法權益的保護和注冊會計師行業可持續發展之間取得精巧平衡。一個高度有效的資本市場，對于經濟增長是不可或缺的，其中離不開投資者的投資信心，也離不開注冊會計師對會計信息的增信。因此，在審計準則制定過程中，要平衡好投資者保護和注冊會計師行業的可持續發展。對注冊會計師的責任設定應當適度。如果過于嚴苛，會影響行業吸引人才，甚至一些業內優秀人才會選擇離開，影響行業的可持續發展，導致社會審計供給不足或供給質量下降，最終損害全社會的利益。正如，如果苛求醫生手術零失誤，將沒有人愿意當醫生；如果苛求警察破案率為100%，公安隊伍或許就招不到新警員了。

從形式上看，負責制定審計準則的審計準則委員會的成員當中，執業注冊會計師的比例一般不超過50%，其余由投資者、政府部門代表和審計學術界代表組成，以防任何一方利用技術優勢和權勢控制審計準則的制定；審計準則由政府部門批準發布，不是行業自己制定的自我保護規則。從內容上看，注冊會計師責任的設定體現了對審計功能作用的理性認識，要求注冊會計師合理保證經審計的財務報表不存在重大錯報。

（一）遵守了審計準則能夠合理保證發現財務報告舞弊

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》規定，在執行財務報表審計時，注冊會計師的總體目標是，對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。為了幫助注冊會計師實現這一總體目標，審計準則既規定了基本要求。例如，為了獲取合理保證，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結論，作為形成審計意見的基礎。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，運用職業判斷。其他審計準則涵蓋了注冊會計師從接受業務委托到出具審計報告的各個環節。這些準則規定了具體的要求。這些要求有助于注冊會計師實現在某個方面的審計具體目標，進行有助于實現審計的總體目標。

從資本市場財務報表舞弊的案例來看，往往都是由于違反了審計準則才導致了注冊未能發現財務報表中存在的重大錯報。當然審計準則需要與時俱進，如果遵守了審計準則還不能夠合理保證發現財務報告舞弊，審計準則就需要修訂完善了。

（二）高質量的審計準則應當是原則和規則的完美結合，不可偏頗

安然事件把人們對原則導向和規則導向的準則制定方法之爭帶到新的高度。原則導向的準則具有普適性，讓準則執行者知道準則制定者背后的考慮并按準則精神實質辦，不易被規避。規則導向的準則可操作性強，易于監管和執行，但容易掛一漏萬，容易被規避，讓準則執行者不知其所以然，而只能按準則字面意思辦。美國證監會研究后認為，應當跳出原則導向和規則導向的極化之爭，應當以目標導向制定準則，即，好的準則，應當首先說清楚準則制定者想要達到的目標，是原則和規則的完美結合，不可極化。目標和原則提供了分析和處理問題的框架，規則劃出底線和紅線。受這一研究的啟發，國際審計與鑒證準則理事會于2009年發布了按新寫作體例制定的審計準則，在每項準則中設一章“目標”，設定注冊會計師在某個審計環節或領域實施審計工作應當實現的目標，另設一章“要求”，對注冊會計師如何執行審計工作提出明確要求（統一以“應當”來表達）?？梢?，現行的審計準則既有目標和基本原則，也有具體的規則。準則如果只是一套規則，那是不符合審計的特性的，不可能針對千差萬別的審計項目，制定出普遍適用的規則。在準則中提供目標和原則，有助于注冊會計師正確理解和執行準則，在執行具體規則時，也知道背后的道理和考慮，而不是機械地執行。今天，無論是普通法系國家，還是大陸法系國家，審計準則均大同小異，均是既有原則，又有規則。

三、審計準則是評判勤勉盡責的權威標準和客觀依據

審計準則作為衡量注冊會計師審計質量的權威性標準，自然也是評判注冊會計師是否勤勉盡責的權威依據。在我國，審計準則作為財政部發布的部門規范性文件，體現國家意志，具有法律效力?！蹲詴嫀煼ā芬幎?，注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。最高人民法院司法解釋也認可審計準則的地位，將其作為衡量審計執業過錯的客觀標準。

注冊會計師如果將審計準則執行到位，是能夠保證審計質量、實現審計的目的的。其實，目前的審計準則已經比較完備，保持職業懷疑、合理運用職業判斷等勤勉盡責的內在要求均已體現在內。在承認審計的固有局限的前提下，審計準則要求注冊會計師恰當應對，不允許偷工減料，更不允許和被審計單位合謀或協同舞弊。審計準則應用指南指出，審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據的正當理由。當前，注冊會計師審計的突出矛盾是審計準則執行不到位。相應地，針對審計失敗案例，當前的主要任務是把審計準則執行到位，而不是提出高于審計準則的標準。在客觀標準方面，已沒有比審計準則更權威、更科學、更妥當、更現實的專業衡量標準，而且審計準則也內含了對職業謹慎的主觀要求。如果甩開審計準則所要求的勤勉盡責標準去追究注冊會計師責任，將會損害審計準則的權威，引起執業界的混亂。如果遵守了審計準則尚得不到保護，則會損害認真執行審計準則的注冊會計師的積極性和合法權益。

四、司法裁決和行政處罰中認定勤勉盡責的標準

從司法裁決和行政處罰的基本主張看，無論是行政處罰還是民事裁決實踐，在認定注冊會計師是否勤勉盡責時均表達了對審計準則的尊重。這一點無大的爭議。

（一）證券監管機構依據審計準則對注冊會計師進行處罰

分析中國證監會的行政處罰決定書，我們發現，在認定勤勉盡責的依據是審計準則的同時，也具體指出了違反哪項準則的哪一條。例如：

“××事務所的上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十九條、第二十一條和《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證》第四條第（一）款第5項中的規定。

××事務所的上述行為違反了《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條的規定。

上述行為均屬違反審計準則的行為，構成“未勤勉盡責”。我會在作出行政處罰決定時已考慮了審計的固有限制，我會評判注冊會計師工作的標準是注冊會計師是否按照審計準則的規定恰當地計劃和執行了審計工作，而非要求注冊會計師對審計對象的財務報表提供絕對保證?！?/p>

（二）司法機構依據審計準則進行裁決

最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定（法釋〔2007〕12號）有以下的表述，會計師事務所能夠證明已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤，不承擔民事賠償責任。會計師事務所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關的執業準則、規則以及審計工作底稿等。司法實踐中，在認定注冊會計師是否做到勤勉盡責時，也會以審計準則為客觀依據。例如：在廣東省高級人民法院的民事裁定書指出：

“由于審計受其自身的審計技術、審計方法、審計成本等固有審計風險的限制，對于被審計單位的會計造假行為，會計師事務所即使盡到了應有的職業謹慎，有時也有可能很難發現有錯誤或漏報行為。因此，只要會計師事務所盡到了勤勉謹慎義務、遵守執業準則以及誠信公允原則時，即便沒有發現會計報表中的某些錯誤和漏報，也不應當承擔責任?！?/p>

五、司法裁決和行政處罰中認定勤勉盡責的應當把握的幾個原則

（一）應當基于審計當時所掌握或應當掌握的信息，不能“馬后炮”

財務舞弊在揭露后，往往看起來是明擺著的。殊不知，這里已經是后見之明、事后諸葛了。注冊會計師在審計時，依據的只能是當時所掌握的或應掌握的信息，在判斷注冊會計師的責任時，也應當基于注冊會計師當時所掌握或應當掌握的信息。在司法裁決和行政處罰時，因為舞弊案件已經揭露，我們容易從帶著后來掌握的全部信息來判斷注冊會計師當時的決策，這一傾向應當盡力避免。

（二）不能根據審計意見不當就直接認定審計失敗

常規的財務報表審計只能合理保證能夠發現財務報表重大錯報。不能簡單地根據財務報表存在重大錯報而注冊會計師的審計意見不當，就直接認定存在為注冊會計師未勤勉盡責，注冊會計師因而需要承擔責任。審計準則應用指南指出，由于審計的固有限制，即使按照審計準則的規定適當地計劃和執行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發現的風險。相應地，完成審計工作后發現由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報，其本身并不表明注冊會計師沒有按照審計準則的規定執行審計工作。盡管如此，審計的固有限制并不能作為注冊會計師滿足于說服力不足的審計證據的理由。因此，當出現財務報表舞弊案例時，作為注冊會計師要通過工作底稿能夠證明沒有過錯，作為公眾不能先入為主判定注冊會計師有過錯。

（三）尊重職業判斷

會計審計工作由于其特性，高度依賴于職業判斷。在審計過程中，注冊會計師要面臨很多不確定性，因而需要作出諸多的職業判斷，如，確定重要性水平、識別和評估風險點、采取恰當的應對措施、評價會計估計的合理性等等。即使是看似完全可以量化的審計抽樣，確定樣本量的一些參數和評價抽樣結果，仍需要職業判斷。這些職業判斷不是通過細化審計準則能夠完全解決的，也不一定是能夠通過數學決策模型解決的。相反，審計準則強調注冊會計師要合理運用職業判斷。當然，職業判斷也不是隨意拍腦袋作出的，而必須是在審計準則、會計準則和職業道德的框架下，綜合運用相關知識、技能和經驗，履行適當的程序作出的適合審計業務具體情況、有根據的決策，且需要有記錄。在職業判斷受到質疑時，專家也需要為其判斷的合理性作出解釋(Justification)。所以審計報告中給的是一個審計意見（In our opinion），而不是一個證明(Certificate)。當然，這個判斷是專家作出的，應該比一般人作出的要靠譜。既然是判斷，就有失誤的可能性。監管機構和司法機關應當尊重注冊會計師的職業判斷，要包容具備專業勝任能力的專業人士作出的判斷失誤。當然，出于隨意或惡意作出的判斷失誤是不允許的。

六、解決問題的思路

雖然經常有拋開或者超越審計準則的要求來判斷注冊會計師是否做到勤勉盡責的觀點，但總體來看，在司法界和行政監管部門在認定注冊會計師勤勉盡責的標準上并無分歧，都以審計準則為準繩。如果有問題，只是基層法院執行的問題。更多的分歧是在對個案中注冊會計師是否做到勤勉盡責進行認定。因此，未來研究更需要從專業的角度，對個案中注冊會計師是否做到勤勉盡責進行深入研究，而不是各說各的話。積累這樣的研究案例，有助于加深對勤勉盡責邊界的理解，有利于形成一般過失、重大過失、故意的標準，作為判斷承擔責任大小的堅實基礎。有如下幾點建議：

（一）對專業問題的認定程序應當透明到位

會計審計工作專業性強，在認定注冊會計師過錯時，一方面要聽取業內專家論證意見，另一方面認定程序應當透明到位。理越辯越明，通過專業上透明辯論，有助于業內外達成共識，有助于讓受處罰者服氣。同時，在認定時，應當假設以業內平均水平和經驗的注冊會計師在當時的情境下應當如何做，不應以業內最高水平和經驗的注冊會計師的后見之明為標桿。

（二）落實“過責相當”的原則

要解決勤勉盡責的認定問題，還需要落實民事裁決中的“過責相當”的原則。目前，越來越多的判決采取較為理性的態度，依據注冊會計師的過失大小判定相應的賠償責任。但也有一些判決，機械套用《證券法》的規定，不區分過失程度，一律要求注冊會計師承擔100%連帶責任。實際上，更多的情況是沒有做到勤勉盡責，但程度不同，有一般過失，有重大過失，有故意，不能一概判決承擔100%連帶責任?！耙坏肚小钡呐蟹?，不利于鼓勵注冊會計師積極作為做好審計，不利于注冊會計師行業的可持續發展，也不利于實現國家治理制度的良好運作，最終也會影響到資本市場的基礎設施建設和造成社會公眾利益的損失。此外，還容易導致有一般過失者不愿意承認沒有做到勤勉盡責，進而認為勤勉盡責標準過于嚴苛。

我國臺灣地區的《證券交易法2011》第20-1條規定，會計師辦理年度財務報告鑒證因過失應依其責任比例負賠償責任。第32條規定，對于IPO中的財務審計，如果證明已經合理調查，并有正當理由確信其鑒證意見為真實者，會計師免于賠償責任。

最高人民法院審判委員會副部級專職委員劉貴祥指出，在有些財務造假案件中，中介機構對企業的財務造假活動，因為核查手段等限制沒有發現，在這種情況下，人民法院也強調責任追究的過責相當，責任與過錯相一致，而不是采取“一刀切”，不問過錯程度一律讓中介機構承擔全部連帶責任。最高人民法院一位法官也指出：對會計師事務所適用過于嚴厲的處罰措施，會讓事務所采取防御性質的審計策略，不利于新興業態的審計活動，增加其成本、傷害經濟發展。

值得一提的是，最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定（法釋〔2022〕2號）將應當承擔民事責任的過錯范圍限定在故意和重大過失，如果是輕微的過失，不承擔民事賠償責任。這無疑是一大進步。

2021年7月國務院辦公廳印發的《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號），提出要按照過罰相當原則依法處理涉會計師事務所責任案件，研究完善會計師事務所和注冊會計師法律責任相關司法解釋。因此，一方面，應當通過修訂《注冊會計師法》和《證券法》，體現過責相當的原則。另一方面，應當通過加強法院系統內研討交流培訓，做到不同法院司法的一致性。