基于資金運動的財務會計課程教學方法研究

賀月華

（集寧師范學院 經濟與管理學院，內蒙古 烏蘭察布 012000）

會計理論界普遍認為，資金運動會計理論由兩個層次構成：第一層次會計對象就是資金運動，這是整個資金運動會計理論的基礎；第二層次運用資金運動來直接解釋借貸記賬法原理。資金運動會計理論的一個最大特點是強調經濟業務本身。按照該理論，賬務處理要分析經濟業務所引起的資金運動。有學者因此提出沙盤推演下的借貸記賬法記賬思路：一個中心——“資金運動”，兩個基本點——“流向”（即起點、終點）和“流量”。

傳統的財務會計課程教學模式為“經濟業務——會計處理”，即會計人員根據經濟業務直接編制會計分錄。但隨著大數據、人工智能等信息技術的出現，未來會計的技術性賬務處理完全可以由人工智能完成。在新的會計環境下，鑒于資金運動理論和沙盤推演下的借貸記賬法記賬思路，本文對財務會計教學方法進行創新改革，會計教與學的模式轉變為“經濟業務—資金運動—會計處理”，即企業發生的經濟業務會引起怎樣的資金運動，根據資金運動進行相應的會計處理，使業務與會計得到充分融合。通過分析資金運動及完成的會計處理，學生明白資金為什么要這樣運動，形成對企業的全面把控，從而提高分析問題和解決問題的能力，提升自身的專業素養。如何實現經濟業務與會計處理的有效融合，使會計學習的重心轉向分析企業的資金運動，回歸業務本質。本教學用一個“會計模型”實體模擬企業經濟業務引起的資金運動。該模型把企業經濟活動的空間范圍想象為一個平面（見圖1），企業內部的資金流轉在平面上反映，企業與外部的資金流轉在平面與平面外邊反映。用一段箭頭表示資金的一次流轉，如圖1 的①段、②段、③段箭頭，箭頭的始端表示資金流向的來源（用英文Origin 表示，簡寫為O），箭頭的末端表示資金流轉的去向（用英文Affiliation 表示，簡寫為A），箭頭始端的資金流出量與箭頭末端的資金流入量金額相等，箭頭的兩端能夠反映一項經濟業務的來龍去脈。通過會計模型圖的模擬推演，能夠明白經濟業務引發的資金運動過程，進而明晰如何進行會計處理。教學重心從傳統的單純性賬務處理轉向關注對企業經濟業務引發的資金運動的把控，實現“業財合一”。

圖1 會計模型圖

在會計模型圖制作完成的基礎上，本文提出資金運動“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”的記賬規則。進行會計處理時，在“會計模型”的每一段資金運動圖中，表示資金來源的箭頭始端（O）記為對應會計分錄的貸方（用英文Credit 表示，簡寫為C），表示資金去向的箭頭末端（A）記為對應會計分錄的借方（用英文Debit 表示，簡寫為D）。依據資金運動的記賬規則“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”，能夠水到渠成完成會計分錄的編制?；凇敖洕鷺I務—資金運動—會計處理”的財務會計課程具體教學方案分兩步完成。

1 運用“會計模型”模擬資金運動

本文運用“會計模型”對企業生產全過程的資金運動進行分析。企業生產全過程的經濟活動按業務流程分為供應、生產和銷售三大環節，各個環節引發資金運動。資金從形態角度可劃分為貨幣資金、儲備資金、生產資金、銷售資金等。資金在運動過程中，從企業外部流動到企業內部或在企業部門之間流動或從企業內部流動到企業外部，流轉過程中其形態發生著變化。

圖2 是企業生產全過程資金運動整體流程圖。在圖2 模型中，①段供應環節表示采購材料時，資金從企業的財務部門流向采購部門，從采購部門流向倉儲部門。資金在此流轉過程中，其形態由貨幣資金轉變為在途資金、儲備資金。②段生產環節表示生產產品領取材料進行加工時，資金從倉儲部門流向生產部門，資金形態由儲備資金轉變為生產資金；加工完成后，資金由生產資金轉變為成品資金；3.1 段銷售環節表示完工產品銷售時，資金從生產部門流向銷售部門，資金形態由成品資金轉變為銷售資金； 3.2 段銷售環節表示銷售完成后資金從銷售部門流向財務部門，資金形態由銷售資金轉變為貨幣資金。通過模型里資金順著一個方向在不同部門間的流轉，能夠梳理業務活動的內在脈絡，看到業務本質，深入理解業務的來龍去脈。

圖2 企業生產全過程資金運動整體流程圖

1.1 供應環節資金運動過程

供應環節是企業準備生產所需材料物資的過程，主要購買生產資料和包裝物資。采購方式一般有現付、預付和賒購。采購業務涉及企業財務部門、供應商、采購部門、倉儲部門、稅務機關、銀行等。資金流表現為貨幣資金向儲備資金的轉變和貨幣資金的對外流出。供應環節的資金運動過程見圖3（詳細闡述結合下文供應環節的會計處理過程）。

圖3 供應環節資金運動流程圖

1.2 生產環節資金運動過程

生產環節是企業運用采購回的材料和物資生產產品的過程。生產過程中需消耗材料、支付員工工資、損耗機器設備等，涉及有企業財務部門、倉儲部門、生產部門。資金流表現為儲備資金轉變為生產資金，貨幣資金轉變為生產資金，生產資金轉變為成品資金。生產環節的資金運動過程見圖4（詳細闡述結合下文生產環節的會計處理過程）。

圖4 生產環節資金運動流程圖

1.3 銷售環節資金運動過程

銷售環節是企業將生產出來的產品對外出售的過程。銷售方式一般有現銷、預收和賒銷，涉及有財務部門、客戶、銷售部門、生產部門、稅務機關和銀行。資金流表現為貨幣資金的對內流入和對外流出。銷售環節的資金運動過程見圖5（詳細闡述結合銷售環節的會計處理過程）。

圖5 銷售環節資金運動流程圖

2 根據“資金運動分析圖”完成會計處理

資金運動的“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”記賬規則反映了借貸記賬法的本質。根據完整的會計恒等式“資產+成本（費用）=負債+所有者權益+收入”，資產和成本（費用）的賬戶結構是借方表示資產和成本（費用）的增加、貸方表示資產和成本（費用）的減少，分別對應資金運動圖里的箭頭末端（表示資產類資金的增加）和箭頭始端（表示資產類資金的減少）。負債、所有者權益和收入的賬戶結構是借方表示負債（所有者權益）和收入的減少、貸方表示負債（所有者權益）和收入的增加，分別對應資金運動圖里的箭頭末端（表示債務權益類資金的減少）和箭頭始端（表示債務權益類資金的增加）。資金運動的記賬規則簡單，反映的借貸記賬法更容易被理解、接受。

2.1 供應環節的會計處理過程

根據圖3 供應環節資金運動流程圖，按照“會計模型”表示資金來源（O）的箭頭始端記會計分錄的貸方（C），表示資金去向（A）的箭頭末端記會計分錄的借方（D）規則，每一段資金運動的會計分錄能夠清晰明了地呈現出來。無需記憶借貸記賬法下各類型賬戶不同的記賬結構，只需記憶不同資金流轉特征對應的會計科目，就可完成會計分錄。如圖6，1.1 段箭頭借方記預付賬款，貸方記銀行存款，反映在預付采購方式下企業預付給供應商的材料款，貨幣資金流向企業外部供應商。1.2段箭頭借方記在途物資和應交稅費—應交增值稅（進項稅額），貸方記預付賬款和銀行存款，反映在預付款采購方式下，供應商開出增值稅專用發票，發出材料，供應商預收貨款即為企業的預付貨款轉為在途資金，向供應商支付的增值稅表現為可以向稅務機關抵扣的進項稅額。②段箭頭在現付采購方式下，借方記同“預付款方式”，貸方記銀行存款。反映企業向供應商支付貨款，供應商開出增值稅專用發票，發出材料，流向供應商的貨幣資金轉變為在途資金。③段箭頭在賒購（模型以銀行承兌匯票為例）方式下，借方記同“現付方式”，貸方記應付票據。反映企業向銀行申請開具銀行承兌匯票，向供應商出具匯票，供應商開出增值稅專用發票，發出材料。⑤段箭頭借方記應付票據，貸方記銀行存款，反映匯票到期銀行向供應商承兌匯票。④段箭頭借方記原材料，貸方記在途物資，反映在途物資驗收入庫，在途資金轉為儲備資金。如果描述一項經濟業務的兩段箭頭得出的兩個分錄里同一會計科目分別出現在借貸方，例如圖5 里的銀行存款和未付賬款（未付賬款是為流程完整而虛擬中間科目）借貸相抵，合并為一個會計分錄，簡化會計處理。

圖6 供應環節會計處理過程流程圖

2.2 生產環節的會計處理過程

根據圖4 生產環節資金運動流程圖，依據箭頭始端記貸（C），末端記借（D）的規則，每一段資金運動對應的會計分錄水到渠成完成。如圖7，①段箭頭借記制造費用，貸記原材料。反映車間一般耗用原材料，由儲備資金轉變為生產資金。②段箭頭借記制造費用，貸記累計折舊。反映車間使用機器設備、廠房當期的損耗，生產資金形態保持不變。③段兩個箭頭會計分錄分別為借記制造費用，貸記應付職工薪酬；借記應付職工薪酬，貸記銀行存款。反映支付給車間管理人員的工資，由貨幣資金轉變為生產資金。④段箭頭借記生產成本，貸記原材料，反映車間生產產品的材料直接消耗，由儲備資金轉變為生產資金。⑤段兩個箭頭借記會計分錄分別為借記生產成本，貸記應付職工薪酬；借記應付職工薪酬，貸記銀行存款。反映支付給車間生產人員的工資，由貨幣資金轉變為生產資金。⑥段箭頭借記生產成本，貸記制造費用。反映車間的統一耗用歸集到各種產品的生產成本，生產資金形態保持不變。⑦段箭頭借記生產成本，貸記庫存產品。反映產品生產完工入庫，由生產資金轉變為成品資金。

圖7 生產環節會計處理過程流程圖

2.3 銷售環節的會計處理過程

根據圖5 銷售環節資金運動流程圖，依據箭頭始端記貸（C），末端記借（D）的規則，每一段資金運動對應的會計分錄自然呈現。如圖8，1.1 段箭頭借記銀行存款，貸記預收賬款。反映在預收款銷售方式下，企業預收到客戶的貨款，貨幣資金流向企業內部。1.2 段箭頭在預收款銷售方式下，借方記預收賬款，貸方記主營業務收入和應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）。反映企業開出增值稅專用發票，發出商品，預收賬款轉為企業的收入，表示外部貨幣資金的流入。向客戶收取的增值稅表現為應向稅務機關繳納的銷項稅額。②段箭頭在現收銷售方式下，借記銀行存款，貸方記同“預收款方式”。反映企業向客戶收取貨款，開出增值稅專用發票，發出商品，表現為外部貨幣資金的流入。③段箭頭在賒銷（模型以銀行承兌匯票為例）銷售方式下，借記應收票據，貸記同“現銷方式”。反映企業收取客戶的銀行承兌匯票，企業開出增值稅專用發票，發出商品。圖8 里的銀行存款在反映一項經濟業務的兩個分錄里分別在借貸方出現，借貸相抵，合并為一個會計分錄，簡化會計處理。未收賬款同理。④段箭頭借方記主營業務成本，貸方記庫存商品，反映結轉企業的銷售成本，表現為資金的向外流出。⑤段和⑥段箭頭反映銷售收入和銷售成本結轉到利潤。

圖8 銷售環節會計處理過程流程圖

在財務會計課程教學中，首先帶領學生分析各種類型業務活動的特征，業務活動的發生會產生資金在企業外部與內部、企業內部各部門之間的流動，資金從一個部門流出，流入到另一個部門。業務活動接近常識，分析其資金運動規律學生易于把握。用會計模型圖繪制資金運動過程，用一段箭頭表示資金的一次流轉，箭頭的始端表示資金流向的來源（O），箭頭的末端表示資金流轉的去向（A）。在繪制模型圖的過程中，學生同時能夠看到業務本質，提高分析問題和解決問題的能力。然后學習用會計科目描述各種類型的業務活動，編制會計分錄。在“會計模型”的每一段資金運動圖中，表示資金來源的箭頭始端（O）記為對應會計分錄的貸方（C），表示資金去向的箭頭末端（A）記為對應會計分錄的借方（D）。依據資金運動的記賬規則“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”，水到渠成完成會計分錄的編制。相比借貸記賬法的記賬規則，本文會計模型里的記賬規則簡單易于理解。會計分錄在業財合一的思路下完成，能夠培養學生的專業素養。