論網絡主播個人所得稅的法律適用

劉繼虎,陳夢嫻

(中南大學 法學院,湖南 長沙 410083)

黨的二十大報告指出,“加快發展數字經濟,促進數字經濟和實體經濟深度融合,打造具有國際競爭力的數字產業集群”[1]。直播行業作為數字經濟的代表,現已進入高速發展階段,行業規模正在不斷擴大,截至2022年12月,我國網絡直播用戶達到70337萬人,占整體網民的68%。直播將多個行業融合貫通,以其獨特的數字化傳輸模式對人們的生活產生重大且深遠影響,伴隨著與日俱增的經濟價值和文化價值,同時也推動形成了新的就業形態。直播行業吸引主播大量進場,主播的收入也在不斷增加,但對其個人所得的稅法規制尚存不足。尤其是2021年的三大主播偷逃稅惡性事件的爆出和查處,為我國現行的個人所得稅法與稅收征管法敲醒警鐘。從網絡主播個人所得課稅的現狀來看,其存在實體法與程序法上的法律適用難題。為保障財政稅收與規范直播市場發展,應推進該法律適用問題研究,以健全我國網絡主播個人所得課稅制度。

一、網絡主播個人所得概述

界定網絡主播個人所得,明確收入主要構成,并在此基礎上分析收入特性,網絡主播個人所得特性主要體現在收入來源多樣且難以監控、所得涉及法律關系復雜。從經濟上的可稅性和法律上的可稅性兩個角度對網絡主播個人收入的可稅性進行分析,增強對其課稅的法律基礎。

1.網絡主播個人所得的界定

2021年發布的網絡直播營銷管理辦法,公安部、稅務總局等七部門對網絡直播營銷做出定義:“通過互聯網站、APP、小程序等方式進行網絡直播營銷。以視頻直播、音頻直播、圖文直播或多種直播相結合的商業活動的形式進行市場推廣?！本W絡主播即該定義中的網絡營銷個人,市場推廣具體方式為借助直播間、短視頻等平臺,展現個人才藝或者生活,獲得平臺用戶的喜歡。主播的收入主要來自推廣中的虛擬禮物、帶貨以及流量的變現,包括了打賞、工資、銷售傭金等多種形式。

網絡主播的收入主要由打賞、坑位費、銷售傭金、廣告費用以及工資構成。打賞即平臺用戶通過第三方支付進行充值購買虛擬貨幣,兌換虛擬禮物進行打賞,事后平臺會按照分成協議將打賞折現給主播;直播帶貨近年來成為了主播創收的新模式,主播利用影響力銷售商品,該商品商家需要支付商品鏈接的入場費即坑位費以及按照商品銷售情況再次支付銷售傭金;主播可在其作品以及直播間插入廣告推廣商品和服務,再根據粉絲量以及流量獲得廣告費用;若主播明確與其他商事主體簽訂勞動合同,那么其收入主要為工資薪金。

2.網絡主播個人所得的特征

網絡主播個人所得表現為收入來源多元化、難以監管的特點。網絡主播的收入具備互聯網產業的特征——多元化,不僅表現在由打賞、坑位費、銷售傭金等組成的收入形式上,還表現在各項收入的來源渠道上存在的差異,涉及多個支付平臺和多種支付方式。不斷發展壯大的直播行業依舊有催生新收入形式的態勢,收入來源多元化程度將不斷加深。同時,收入難以全面監控的問題,主要因素既包括前述的收入來源多樣化,也包括數字化交易虛擬性程度高,隱蔽性強。網絡主播個人所得較傳統個稅所得,其數字化程度高,相關交易依托多個平臺進行,全面監控的難度大。

網絡主播個人所得另一特征在于其涉及的基礎法律關系復雜,這是對其所得進行定性的先決條件。網絡主播主要分為獨立主播與簽約主播,前者大多數為自然人,少部分為工作室這一商事主體;后者與平臺或經紀公司之間法律關系的判定取決于協議內容。在司法實踐中,簽約主播與平臺往往以協議中存在的法律關系否認勞動關系,且法院在二者發生勞動爭議時往往不支持二者之間的勞動關系,此時只能認定為更為靈活的合作關系[2]。對于網絡主播收入所得而言,主播法律地位不同,且其涉及多方法律主體,導致法律關系復雜。

3.網絡主播個人所得的可稅性分析

傳統的征稅模式難以適應新業態形勢下對主播個人所得征稅的需求,通過對網絡主播個人所得在經濟上與法律上的可稅性分析,明確該所得應納入稅法規制,為后續解決法律適用問題夯實法律基礎。經濟上的可稅性是指對網絡主播個人所得進行課稅具備經濟上的必要性,這是對于網絡個人所得課稅的基礎,主要從收益性、公益性、營利性三方面分析[3]。網絡主播通過各種途徑獲得經濟利益,而且主觀上具有營利目的,符合收益性與營利性;網絡主播的個人所得是為了增加個人的經濟收入,而非為社會創造利益,可排除網絡主播個人所得的公益性。因此,網絡主播個人所得具備經濟上的可稅性。

法律上的可稅性是指對網絡主播個人的所得進行課稅是否符合稅法基本原則的要求,主要從稅收法定原則、稅收公平原則以及稅收效率原則三方面考慮[4]。首先,對網絡主播個人所得課稅符合稅收法定原則,目前對于網絡主播個人所得課稅的爭議并非在于法律規定不夠完善,而在于具體適用上,只要厘清所得收入的性質,便可將其納入稅法管制之中;其次,對網絡主播個人所得課稅,符合稅收公平原則,主播在享受時代紅利的同時,已具備承擔相適應的納稅負擔的能力;最后,對網絡主播個人所得課稅符合稅收效率原則,對網絡主播個人所得課稅在短期內會在一定程度影響直播行業的發展以及稅務行政效率,但在網絡主播個人所得稅征收體系完善后,將有利于推動直播行業的健康發展與征管效率的提升。

二、網絡主播個人所得課稅的法律適用困境

網絡主播個人所得稅征收的法律適用困境體現在實體法與程序法的困境,實體法困境主要在于打賞收入性質不明、勞務報酬與經營所得界限不明以及“首違不罰”制度適用標準不一。程序法困境在于代扣代繳制度在主播個人所得稅征收中未能落實到位、稅務機關違規核定以及主播濫用核定征收制度導致該制度成為偷逃稅的重災區。

1.打賞與經營所得定性模糊

直播打賞所得究竟屬于哪個所得類型,目前還未有統一的實務標準,但學界已有較為多樣化的探討。一是認為打賞是民法上的贈與,用戶以打賞的方式向直播發布者贈與金錢,在打賞的同時沒有向直播發布者設定義務,符合贈與合同的法律特征[5]。二是認為打賞屬于偶然所得,此觀點是基于打賞的不確定性。打賞是平臺收益的主要來源之一,簡單將其列為偶然所得是不合理的。三是認為打賞屬于勞務報酬,這是服務合同說的觀點,但根據勞務報酬的定義,網絡主播的營業行為是否屬于勞務還具有爭議[6]。

個稅改革后,經營所得與勞務報酬邊際稅率不同,給稅務籌劃留下了空間。在2021年的三大主播偷逃稅事件中,三者都運用了通過設立多家個人工作室、個人企業、合伙企業等空殼實體,將原本應定性為勞務報酬的收入轉變為稅負更低的經營所得,再加上工作室設立地點等稅收優惠,主播的稅負大大降低。由于主播的收入往往和主播個人勞務、影響力等,即與主播的個人勞務成果緊密相關,且經營所得概念中也包含相關的勞動因素。如何將勞務報酬與經營所得區分開,在稅收征管中有效防范主播避稅,在實務中還存在疑問。

2.“首違不罰”制度適用標準待明

“首違不罰”制度是指行政相對人第一次違法且后果輕微并及時改正,行政機關可以對其不予處罰的制度。國家稅務總局根據2021年最新修訂的《行政處罰法》以及《稅收征管法》等法律法規,制定了稅務領域“首違不罰”清單。此次舉措,有利于構建柔性的稅務執法手段以及將教育與懲戒相結合的寬嚴相濟的執法理念。由于網絡主播行業收入目前還處在金字塔模型狀態,大部分的主播收入水平并不高,再加上自由職業下良莠不齊的納稅意識與納稅能力,中小主播容易在納稅上輕微違法?！笆走`不罰”制度對網絡主播個人所得稅征收具有較強的現實意義,但“首違不罰”制度本身還存在不足,“首違”應該如何定義,違法后果輕微的標準不清以及“不罰”與后續行政處罰甚至逃避稅款罪的司法銜接不明[7]。

如果說“首違不罰”是針對輕微違法、教育功能大于懲戒功能的制度,那么《稅收征管法》中關于偷逃稅的經濟懲罰則是對于主觀惡性大、違法后果嚴重的納稅人的直接懲戒手段。根據法律規定,我國對于偷稅漏稅的經濟處罰是少繳稅款的50%至5倍之間,此處罰力度對于高收入主播人群并未能起到震懾作用[8]。高收入主播往往在此之前已從直播行業紅利中受益頗多,經濟處罰無法使其傷筋動骨。

3.扣繳義務及扣繳義務人界定不清

代扣代繳制度設置的初衷在于對于零星分散、不易控制的稅源進行源泉控制。根據《稅收征管法》的規定,由支付所得的單位或者個人承擔扣繳義務。對于主播的工資薪金收入,由與主播形成勞動關系的平臺或者經紀公司進行代扣代繳,此時的扣繳義務人較為清晰。但主播的收入來源復雜,對主播收入具有控制力的還有其他的單位或個人,如尋求商務合作的商家以現金或者轉賬形式的支付廣告費用、坑位費等,此時的扣繳義務難以落實,事后追查的難度也比較大[9]。由于收入的隱蔽性大,出于僥幸心理以及較低的稅收遵從度,主播自主申報的可能性極小,導致稅源的進一步流失。

網絡主播與直播平臺或經紀公司的法律關系較為復雜,導致扣繳義務人難以確定,如在杭州稅務局的某次稅務稽查中,發現平臺與經濟公司扣繳義務劃分不清晰,互相推諉責任[10]。同時,所得定性的變化也會影響扣繳義務人的確認。主播以個人工作室等商業主體進行勞務時,其收入所得應按照經營所得自行申報納稅,但在缺乏實體經營的情況下,該項收入可能會被認定為勞務報酬,此時支付該筆收入的單位或個人似乎就應承擔扣繳義務,導致了扣繳義務人從無到有。

4.核定征收存在違規核定與濫用

核定征收制度是指在缺少賬簿或賬簿不全等情況下,根據間接資料和方法推定納稅人所得進而確定應納稅額的計稅方式[11]。該制度出發點是便利納稅能力不足的商事主體,但一些地方政府迫于GDP的壓力,制定違規的優惠政策,通過采取財政返還、核定征收等稅收優惠手段吸引相關商事主體落戶,目的在于爭搶稅源[12]。部分主播個人工作室、個人獨資企業等商事主體明知自身不符合核定征收的條件,卻依舊申請核定;而稅務機關對其進行違規核定,最終造成稅源流失,如某地稅務局未按照規定對某平臺不符合條件的主播進行核定征收,導致當年度應收稅款7.5億元實際僅征收3000多萬元[13]。

在多起主播偷逃稅的案件中,均采取設立無經營實質的個人工作室等商事主體,將原本的工資薪金、勞務報酬等收入轉化為經營所得,再利用設立地的核定征收優惠政策大大降低稅負,這些行為屬于《個人所得稅法》中的“缺少合理商業目的”的偷逃稅行為[14]。往往采取此類措施減少稅負的主播,其收入水平遠高于普通工薪階層,已有能力設置賬簿進行專業的稅務核算,只是出于納稅人的趨利避害本性,不愿適用查賬征收模式,若是此時再適用核定征收模式征稅就背離了該制度的初衷。

三、完善網絡主播個人所得稅法律適用路徑

以明確打賞收入性質與經營所得定性邊界,明晰“首違不罰”制度的適用標準等手段解決實體法中法律適用難題,提升實體法對于網絡主播個人所得課稅的適應性;推動健全以平臺為核心扣繳義務人的代扣代繳制度,落實相關扣繳義務,完善核定征收適用規則,推動程序法上相關法律規則的完善。

1.明確網絡主播個人所得性質

明確打賞收入歸屬的所得類型是對其進行課稅的前提,打賞收入應定性為勞務報酬,在特殊情況下可認定為經營所得;劃清經營所得與勞務報酬的邊界的重點在于明確經營所得的特性,網絡主播個人所得只有兼具勞動因素與經營因素才可認定為經營所得。

第一,明確打賞的所得類型。明確主播個人所得性質,是構建良好運行的網絡主播個人所得稅征收機制的首要步驟。出于維護法律穩定性的考慮,無須將打賞單獨列為新的所得類型,可將其歸入現有的個人所得應稅類型。從網絡主播所處的法律關系出發,在一般情形下將打賞收入定性為勞務報酬所得,特殊情況下也可將其認定為經營所得。將打賞收入認定為勞務報酬所得,事實上是支持合同法上的服務合同說在直播行業的延伸適用,即將主播提供的直播內容和互動認定為該職業的特殊勞務方式,類似于提供服務,滿足平臺用戶的精神需求。平臺用戶出于支持或喜愛之心,購買虛擬禮物相贈,則是對該服務支付的報酬。若主播以個人工作室、個人獨資企業等商事主體從事活動,直播成為該主體的營業方式時,打賞還可被認定為經營所得。

第二,劃清經營所得與勞務報酬所得邊界。當主播成立個人工作室等商事主體進行活動時,其取得的收入應認定為勞務報酬所得還是經營所得,不僅影響計稅依據的確定,還影響扣繳義務人的確認。劃分經營所得與勞動報酬的邊界重點在于對經營所得的界定,經營所得一方面包含大量的個體勞動,另一方面區別于勞務報酬所得的是其具備經營因素。主播的收入與主播個人影響力即個人勞動息息相關,在只具備勞動要素時,該收入只能認定為勞務報酬所得。想要合理將勞務報酬所得轉化為經營所得,必須要將勞動要素與經營要素結合起來,重點考察經營要素即商事主體的資本與人力投入。在具體實務操作中,一般需要明確有商事主體的存在,且必須確認商事主體要有相關的經營行為,即主播的各項活動及作品產出必須是該商事主體的經營行為。在例外的情況下,網絡主播并未設立個人工作室等商事主體,但由于形成相對穩定的經營狀態,投入一定規模的資金與設備以及擁有穩定的團隊與直播地點等,也可將其收入認定為經營所得。

2.健全主播責任追究制度

一方面,從“首違”的定義、“違法后果輕微”的判定標準以及“不罰”的含義入手,明晰“首違不罰”制度的適用標準;另一方面,提升偷逃稅款行為的經濟處罰標準,推進稅務執法朝懲戒與教育相結合方向發展,提升網絡主播納稅遵從度。

第一,明晰“首違不罰”制度適用標準。對于納稅意識淡薄、納稅能力差的中小主播群體,“首違不罰”制度偏重的教育價值將增加主播納稅遵從度。首先是對“首違”的理解。應為稅務機關首次發現違法行為而非一段時間內的首次違法,理由在于“首違不罰”制度不應成為反復輕微違法的保護傘。若是在此之前還存在行政責任追究期內惡性較大的違法行為,將不再適用該制度。其次是“違法后果輕微”的判定標準?！安挥杼幜P”的適用前提應是對納稅人的違法行為及時糾正能避免危害的發生或者輕微危害結果,即社會危害性極小且不破壞納稅秩序。為了便于實務操作,可以相當數額的納稅金額為判斷標準,該標準制定應符合直播行業特點與主播收入情況。最后是“不罰”的含義。目前的清單中,“不罰”的含義限于不進行經濟處罰,但其應認定為不予行政處罰。逃稅罪第三款規定“被稅務機關給予兩次以上行政處罰的”將入罪,若是將“不罰”認定為一次不受經濟處罰的行政處罰,與其他較為嚴重的稅務行政處罰一視同仁,那么在下一次行政處罰時即可入罪,這將造成責任追究上的不公平。

第二,提高稅法的經濟處罰標準。經濟處罰對于高收入主播群體并未能起到較好的震懾作用,并且我國相關法律也規定了補繳稅款及罰款可免于追究刑事責任,這進一步降低了違法成本。為了提高違法成本,可適當修改罰款區間,在維持原有的罰款下限情況下,將罰款上限提升至七倍乃至更多,會給予其更重的打擊與法律警醒。在實務操作中也要適當提高罰款的標準,彈性的罰款區間賦予稅務機關更大的執法自由裁量權,稅務機關應根據偷逃稅行為的惡劣程度適當提升罰款的適用區間,加大經濟處罰的力度。此外,縱觀《稅收征管法》中法律責任一章,其法律形態多數是財產罰,與其他責任形態,例如自由罰、聲譽罰、行為罰、資格罰相比,財產罰的懲罰性較輕。未來可在網絡主播個人所得課稅的稅務行政違法領域引入其他責任形態,例如對于偷逃稅行為的主播進行通報批評等。

3.推進落實代扣代繳制度

解決代扣代繳制度的法律適用困境,一方面,在于對扣繳義務人的明確,推進構建以平臺為核心的扣繳義務人體系,強化平臺確認扣繳義務人以及履行扣繳義務的責任;另一方面,在于扣繳義務的落實還要借助稅務部門與其他金融部門信息聯通的統一稅收平臺,督促其他支付方履行扣繳義務。

第一,構建以平臺為核心的扣繳義務人體系。在現有的技術條件下,可通過強化平臺責任,在主播入駐平臺時即與其約定好代扣代繳方,以平臺為切入點明確各方代扣代繳義務。平臺擁有最為完整的涉稅信息,因此強化其確認扣繳義務人以及履行扣繳義務的責任是合理的。首先,在主播入駐平臺時,明確其是以個人工作室等商事主體還是自然人進行活動。前者所得屬于經營所得,由該商事主體自主申報;若是后者,需要通過明確其與平臺及經紀公司構成的法律關系來確認扣繳義務人。其次,為了減少互相推諉現象的發生,若主播未向平臺報告其簽訂合作協議的情況以及在雙方協議皆不明確扣繳義務人的情況下,還是由平臺承擔更重的扣繳義務。在主播與平臺及經紀公司之間法律關系發生變化時,可及時向平臺報告,平臺根據實際法律關系明確代扣代繳義務人。若是出現主播收入性質發生變化,例如,經營所得被認定為勞務報酬所得,那么重新產生的代扣代繳義務不再由支付所得方履行,而是由相關的稅務部門進行直接的稅收征管。

第二,大數據技術助力落實扣繳義務。代扣代繳制度在法律適用中的另一個困境在于難以落實各方代扣代繳義務。為了落實各方扣繳義務,可以借助互聯網技術推進構建稅務部門與其他金融機構等信息聯通的統一稅收平臺。此平臺重點加強不同地區稅務部門之間的聯通,適應網絡主播個人所得來源分散化特點,聯通第三方支付平臺等交易方的資金往來,整合網絡主播個人的涉稅信息。依托該稅收平臺,稅務機關可及時對主播所有的交易記錄尤其是主播與其他主體通過第三方支付平臺轉賬交易的行為進行監控,借助大數據技術進行平臺整理比對,確認支付所得的單位和個人是否履行了扣繳義務。若無該項收入已履行扣繳義務的納稅申報記錄,則將對該項所得進行重點監控,并及時發送納稅預警信息給主播及相應的支付方,督促其他支付方履行扣繳義務。

4.完善核定征收適用規則

制定適應主播行業的全國統一核定征收辦法,細化核定征收實操規則并明確適用范圍與標準,引導不符合核定征收標準的主播征稅向查賬征收轉變;稅務部門應根據法律的規定,嚴格履行審核程序,減少違規核定,并及時公示結果,接受監督。

第一,細化核定征收實操規則。我國目前沒有專門針對核定征收的部門規章,各地核定征收的辦法不一。為了防止網絡主播濫用核定征收偷逃稅以及避免稅務機關違規核定現象,可以制定適應主播行業的統一核定征收辦法,推出相關部門規章或辦法,細化核定征收實操規則并明確適用范圍與標準,例如年收入在20萬以上的主播個人工作室不再適用核定征收。傳統的核定征收標準的制定一般因地制宜,需要考慮當地同行業或類似行業中經營規模相近的納稅人稅負水平。但對于主播行業來說,其打破了地域壁壘,無論是營業活動還是經營收入都是面向全國的,運營成本的核算也較為相近,因此制定全國統一的核定征收細則是可行的。按照該標準,對于經營規模與收入超過一定水平的主播個人工作室等商事主體來說,其已不再有適用核定征收制度的空間。如何實現核定征收與查賬征收制度的銜接,需要依靠稅務機關對該主體的輔導以及引導作用。

第二,規范稅務機關的核定工作。稅務部門在進行核定征收時往往有較大的自由裁量權,容易產生權力擴張,可以細化的實操規則限制稅務部門的自由裁量空間。在此基礎上,稅務部門要擺脫當地政府的壓力與任務,嚴格按照規定辦法履行審核程序。特別是認定直播個人工作室是否符合核定征收的標準上,需要嚴謹地摸清納稅人的真實業務情況與收入水平,審慎使用核定征收制度進行稅收征收管理,減少違規核定現象發生,并對核定征收相關數據及結果進行公示,促進稅務執法過程透明化、規范化,加強對稅務部門的監督。