歐洲可持續發展報告準則《生物多樣性和生態系統》解讀

黃世忠 葉豐瀅

【摘要】歐盟委員會（EC）2023年7月31日發布了第一批12個歐洲可持續發展報告準則（ESRS）， 包括2個跨領域交叉準則及10個環境、 社會和治理主題準則。這是繼國際可持續披露準則理事會（ISSB）2023年6月26日發布兩份國際財務報告可持續披露準則后可持續發展報告準則發展進程中將載入史冊的里程碑事件， 對于推動經濟、 社會和環境的可持續發展意義非凡。為了幫助讀者全面了解ESRS， 筆者對這12個ESRS進行系統分析和解讀。本文從準則目標、 與其他準則的關系、 核心內容（治理、 戰略、 影響與風險和機遇管理、 指標和目標）披露要求等三個方面， 對《歐洲可持續發展報告準則第E4號——生物多樣性和生態系統》（ESRS E4）進行解讀， 并提出其對我國制定生物多樣性與生態系統準則的啟示意義。

【關鍵詞】生物多樣性；生態系統；影響；風險和機遇

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2024）04-0003-6

地球是人類與其他生物共同生活的家園， 人類與其他生物一起構成地球神奇而精妙的生態系統， 離開其他生物， 人類在這個生態系統里難以獨善其身。因此， 生物多樣性①和生態系統是地球生命共同體的血脈和根基， 關系人類福祉， 是人類賴以生存和發展的基礎。世界經濟論壇（WEF）的研究表明， 全球一半以上的GDP依賴于自然界的饋贈， 全世界21億人口的生計有賴于生態系統的有效管理和可持續發展（WEF，2020）。然而， 對人類和企業可持續發展至關重要的生物多樣性和生態系統卻在遭受前所未有的挑戰和危機。聯合國生物多樣性和生態系統服務政府間科學政策平臺（IPBES）在一份評估報告中指出， 人類活動正在侵蝕生態系統根基， 對陸地和海洋生態以及物種造成嚴重破壞， 約100萬種動植物面臨滅絕的風險， 人類過度追求經濟增長和物質享受引發的第六次物種大滅絕的程度遠超前五次大滅絕②（黃世忠，2022）。在世界經濟論壇發布的《2022全球風險報告》列舉的未來十年十大風險中， 生物多樣性喪失位列第三大風險（WEF，2022）?？梢?， 應對生物多樣性喪失和生態系統退化迫在眉睫?；诖?， 歐盟將生物多樣性和生態系統作為第一批五大環境準則之一。同樣地， ISSB在準則制定議程咨詢中， 多數反饋意見也呼吁將生物多樣性與生態系統及生態系統服務（Biodiversity，Ecosystems and Ecosystem Services，BEES）作為ISSB準則制定的優先議程。

一、 準則目標

ESRS E4《生物多樣性③和生態系統》（EC，2023c）對企業與陸地、 淡水和海洋棲息地、 生態系統及其動植物物種的關系（包括物種內部、 物種之間以及生態系統之間的多樣性及其與原住民和受影響社區的相互關系）提出披露要求。ESRS E4的目標在于幫助可持續發展說明書的使用者了解下列事項： （1）企業如何對生物多樣性和生態系統產生重要的積極和消極的實際或潛在影響， 包括企業對生物多樣性喪失和生態系統退化驅動因素的影響程度。（2）為防范或減緩重要的實際或潛在的消極影響、 保護和恢復生物多樣性和生態系統， 以及處理與此相關的風險和機遇所采取的行動及其效果。（3）企業調整其戰略和商業模式適應以下方面的計劃和能力： 一是尊重與生態圈完整性和土地系統改變有關的地球邊界④； 二是《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》的愿景及相關目標； 三是歐盟2030生物多樣性戰略相關規定； 四是歐洲議會和歐盟理事會第2009/147/EC號指令以及歐盟理事會第92/43/EEC號指令（歐盟鳥類及棲息地指令）； 五是歐洲議會和歐盟理事會第2008/56/EC號指令（海洋戰略框架指令）。（4）企業與生物多樣性和生態系統相關的重要風險、 依賴和機遇的性質、 類型及程度， 以及企業如何管理這些風險、 依賴和機遇。（5）企業對生物多樣性和生態系統的影響、 依賴所產生的風險和機遇對企業短期、 中期及長期的財務影響。

二、 與其他ESRS的相互作用

生物多樣性和生態系統與其他環境問題聯系密切。生物多樣性和生態系統變化的最直接驅動因素是氣候變化、 污染、 土地使用變化、 淡水使用變化、 海水使用變化、 生物體直接開發利用和外來物種入侵。上述驅動因素中， 除氣候變化和污染由《歐洲可持續發展報告準則第E1號——氣候變化》（ESRS E1）和《歐洲可持續發展報告準則第E2號——污染》（ESRS E2）予以規范外， 剩下的皆由ESRS E4規范。

為獲得對生物多樣性和生態系統重要影響和依賴的全面了解， 使用者應將ESRS E4的披露要求與其他環境主題準則的披露要求一起閱讀理解。其他環境主題準則所涵蓋的相關披露要求包括： ESRS E1主要涉及溫室氣體排放和能源資源（能源消耗）； ESRS E2主要涉及空氣、 水和土壤的污染； 《歐洲可持續發展報告準則第E3號——水與海洋資源》（ESRS E3）主要涉及水資源（水消耗）和海洋資源； 《歐洲可持續發展報告準則第E5號——資源利用與循環經濟》（ESRS E5）主要涉及從開采不可再生資源轉型以及實施防止廢棄物產生（包括廢棄物產生的污染）的做法。

企業對生物多樣性和生態系統的影響還會影響人和社區。按照ESRS E4報告生物多樣性和生態系統變化對受影響社區的重要消極影響時， 企業應考慮《歐洲可持續發展報告準則第S3號——受影響的社區》（ESRS S3）的要求。

ESRS E4要求企業將其與《歐洲可持續發展報告準則第1號—— 一般要求》（ESRS 1）（EC，2023a）和《歐洲可持續發展報告準則第2號—— 一般披露》（ESRS 2）（EC，2023b）一并閱讀和應用。

三、 披露要求

ESRS E4從戰略， 影響、 風險和機遇（IRO）， 指標和目標等三個方面， 對企業披露生物多樣性和生態系統相關信息提出要求。

（一） 戰略

披露要求E4-1： 在戰略和商業模式中對生物多樣性和生態系統的考慮和轉型計劃。企業應披露其對生物多樣性和生態系統的影響、 依賴、 風險和機遇（IDRO）如何產生及其戰略和商業模式如何適應。這項披露要求的目標是為了便于使用者了解企業的戰略和商業模式對生物多樣性和生態系統的適應性， 以及企業的戰略和商業模式與相關地區、 國家和全球與生物多樣性和生態系統有關的公共政策目標的適配性。

有關企業戰略和商業模式對生物多樣性和生態系統適應性的描述應包括： （1）現有商業模式和戰略對生物多樣性和生態系統相關物理風險、 轉型風險和系統風險的適應性評估； （2）對企業自身經營活動和上下游價值鏈進行適應性分析的范圍以及適應性分析所考慮的風險； （3）所做的關鍵假設； （4）采用的時間范圍； （5）適應性分析的結果； （6）利益相關者的參與情況， 包括是否在合適的情況下請土著居民和了解當地情況的人士參與⑤。

企業可披露其旨在改進商業模式和戰略并最終與《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》的愿景及相關目標、 歐盟2030生物多樣性戰略以及尊重與生物圈完整性和土地系統改變相關的地球邊界保持一致的轉型計劃， 披露時可索引歐盟2030生物多樣性戰略相關目標和聯合國可持續發展相關目標。ESRS E4的應用要求進一步引導企業在披露轉型計劃時： （1）解釋其將如何調整戰略和商業模式以改善并最終實現與相關地方、 國家和全球公共政策目標的一致； （2）解釋其自身運營中應對上下游價值鏈已識別重要影響的措施； （3）解釋其戰略與轉型計劃的相互作用； （4）解釋其為應對生物多樣性和生態系統影響驅動因素所做的貢獻及可能的減緩行動； （5）量化并說明其支持轉型計劃實施的投資和資金（可參考歐盟授權法有關資本支出計劃的披露要求）； （6）如果企業的經濟活動屬于歐盟分類法生物多樣性條例所覆蓋的經濟活動， 解釋其為使經濟活動（收入、 資本支出）與這些條例規定的標準相一致而制定的目標或計劃； （7）解釋其是否將生物多樣性抵消作為轉型計劃的一部分， 如果是， 計劃在哪里使用抵消， 總體轉型計劃在多大程度上使用抵消， 以及是否考慮減緩層級等； （8）解釋其如何管理轉型計劃的實施和更新過程； （9）解釋其如何衡量進展， 包括所用指標和方法； （10）說明企業行政、 管理和監督機構是否批準了轉型計劃； （11）說明當前的挑戰和限制， 起草重大影響領域應對計劃。

披露要求SBM-3： 重要IRO及其與戰略和商業模式的相互作用。企業應披露： （1）自身經營的重要場所清單， 包括在其經營控制之下的具有重要IRO的場所。企業應按以下方式披露這些場所： 一是說明對生物多樣性敏感區域產生消極影響的活動； 二是提供按照已識別影響和依賴以及其所處地區生態狀況（參照特定的生態系統基線水平）分類的場所清單； 三是說明受影響的生物多樣性敏感區域， 以便使用者能夠確定活動開展的地點和負責的監管當局。（2）是否已識別關于土地退化、 沙漠化和土壤封蓋等的重要消極影響。（3）是否開展影響瀕危物種的經營活動。

（二） IRO管理

與ESRS 2相關的披露要求IRO-1： 描述識別和評估與生物多樣性和生態系統相關的IDRO。企業應描述識別和評估重要IDRO的程序， 并提供以下信息： （1）是否以及如何識別和評估對自身經營場所和上下游價值鏈生物多樣性和生態系統的實際及潛在影響， 包括所采用的評估標準。（2）是否以及如何識別和評估其自身經營場所和上下游價值鏈對生物多樣性和生態系統及其服務的依賴， 包括所采用的評估標準， 以及該評估是否包括中斷或可能中斷的生態系統服務。（3）是否以及如何識別和評估與生物多樣性和生態系統相關的轉型風險和物理風險， 包括所采用的基于影響和依賴的評估標準。（4）是否以及如何考慮系統性風險。（5）是否以及如何與受影響的社區就共享生物資源和生態系統的可持續性評估進行磋商， 特別是： 其一， 某個特定場所、 原材料生產或采購可能對生物多樣性和生態系統產生消極影響時， 企業應識別具有或可能具有消極影響的特定場所、 原材料生產或采購對受影響社區的影響； 其二， 受影響社區可能受到影響時， 企業應披露這些社區如何參與到重要性評估中； 其三， 關于在自身經營活動中與受影響社區相關的生態系統服務的影響， 企業應說明如何避免消極影響。如果這些消極影響不可避免， 企業可說明將影響最小化的計劃以及擬采取的旨在保持重點生態系統服務的價值和功能的減緩措施。

ESRS E4應用要求提出， 企業在評估生物多樣性和生態系統在自身運營及其上下游價值鏈中的重要性時， 可按照自然相關財務披露工作組（TNFD）的LEAP［Locate（定位）、Evaluate（評價）、Assess（評估）和Prepare（準備）］法（TNFD，2022、2023）的前三個階段實施。各個階段的主要任務如下：

階段一： 定位企業與生物多樣性和生態系統交互的地點。為實現準確定位， 企業可考慮： （1）列出與企業業務活動相關的直接資產、 經營和上下游價值鏈場所清單； （2）列出與清單所列場所相聯系的生物群落和生態系統； （3）確定每個場所生物多樣性和生態系統的完整性和重要性； （4）列出位于生物多樣性敏感區域或附近的場所清單； （5）確定哪些經營分部、 業務單元、 價值鏈或資產類別在上述場所與生物多樣性和生態系統相交互。企業可選擇按原材料生產地或來源地統計采購或銷售的原材料重量（以噸為單位）的方式反映這種交互。

階段二： 評價企業對階段一所定位場所生物多樣性和生態系統的實際或潛在的影響和依賴。企業可考慮： （1）識別與生物多樣性和生態系統交互的業務流程和活動。（2）識別實際與潛在的影響和依賴。（3）說明對生物多樣性和生態系統影響的規模、 等級、 發生頻率、 時間范圍。企業可披露： 一是供應商設施位于風險易發地區的百分比； 二是向設施位于風險易發地區的供應商進行采購所發生支出的百分比。（4）說明對生物多樣性和生態系統依賴的規模和等級， 包括對原材料、 自然資源和生態系統服務的依賴性。企業可參考諸如生態系統服務共同國際分類（CICES）的分類。

階段三： 基于階段一和階段二的結果， 評估企業面臨的重要風險和機遇。企業可考慮如下三種風險類型： （1）物理風險， 包括急性物理風險和慢性物理風險； （2）轉型風險， 包括政策和法律風險、 技術風險、 市場風險、 聲譽風險； （3）系統性風險， 包括生態系統崩潰從而導致關鍵自然系統不再正常運行的風險、 與生物多樣性喪失對投資組合中轉型風險和物理風險水平基本影響有關的綜合風險、 傳染風險（因某些公司或金融機構未能考慮生物多樣性相關風險而導致的財務困難外溢至整個經濟體系的風險）。

企業可披露是否以及如何利用生物多樣性和生態系統情景分析， 為識別和評估短期、 中期及長期的重要風險和機遇提供依據。如果企業已經采取此類情景分析， 可披露： （1）為何選擇所考慮的情景； （2）所考慮的情景如何根據不斷變化的條件和趨勢進行更新； （3）所考慮的情景是否以權威政府間機構（如生物多樣性公約相關機構）的預期和科學共識（如IPBES的評估）為依據。

企業應特別披露： （1）其是否在生物多樣性敏感區域擁有經營場所， 與這些場所相關的活動是否導致自然和物種棲息地惡化以及對指定保護區的物種造成干擾， 從而對這些生物多樣性敏感區域產生消極影響； （2）其是否認為有必要實施生物多樣性緩解措施， 如歐洲議會和歐盟理事會關于保護野生鳥類的第2009/147/EC號指令、 歐盟理事會關于保護自然棲息地和野生動植物的第92/43/EEC號指令、 歐洲議會和歐盟理事會關于公共和私營項目環境影響評估的第2011/92/EU號指令所確定的緩解措施。對于在歐盟之外國家的活動， 披露其是否認為有必要實施相關國家規定或國際標準（如國際金融公司績效標準6“生物多樣性保護和生物自然資源可持續管理”）確定應采取的緩解措施。

披露要求E4-2： 與生物多樣性和生態系統相關的政策。企業應描述其為管理與生物多樣性和生態系統相關的重要IDRO所采取的政策。這項披露要求的目標是便于使用者了解企業所采取的政策在多大程度上解決了生物多樣性和生態系統相關IDRO的識別、 評估、 管理和補救問題。

企業應按照ESRS 2披露要求MDR-P“管理重要可持續發展問題所采取的政策”的規定， 說明其已采取的管理生物多樣性和生態系統相關重要影響、 風險、 依賴和機遇的政策。除此之外， 企業還應說明其生物多樣性和生態系統政策是否以及如何： （1）與重要性評估情況相關聯； （2）與生物多樣性和生態系統的重要影響相關聯； （3）與重要依賴、 重要物理風險和轉型風險相關聯； （4）為對其價值鏈上的生物多樣性和生態系統具有重要實際或潛在影響的產品、 部件和原材料提供可溯源的支持； （5）通過定期監測和報告生物多樣性狀況和損益， 解決能夠維持或加強生物多樣性條件的生態系統的生產、 采購或消費問題； （6）應對生物多樣性和生態系統相關影響的社會后果。

企業應特別披露其是否已經采取如下政策： （1）生物多樣性和生態系統保護政策， 涵蓋在生物多樣性敏感區或附近擁有、 租賃或管理的經營場所； （2）可持續的土地或農業實踐或政策； （3）可持續的海洋和海域實踐或政策； （4）解決森林砍伐問題的政策。

披露要求E4-3： 與生物多樣性和生態系統相關的行動和資源。企業應披露其與生物多樣性和生態系統相關的行動以及為采取這些行動所配置的資源。這項披露要求的目標是便于使用者了解企業為實現其生物多樣性和生態系統政策目標已經采取和擬采取的關鍵行動。企業應根據ESRS 2披露要求MDR-A“與重要可持續發展問題相關的行動和資源”的規定描述關鍵行動和資源。

除此之外， 企業還應： （1）披露其已采取或擬采取的行動屬于減緩層級中的哪個層級（避免、 最小化、 恢復和復原、 補償或抵消）。（2）披露其所采取的行動是否使用生物多樣性抵消， 如果使用了生物多樣性抵消， 企業應提供如下信息： 抵消的目的及采用的關鍵業績指標； 按貨幣單位表述的生物多樣性抵消財務影響（直接和間接成本）； 抵消的描述（包括地區、 種類、 采用的質量指標、 生物多樣性抵消所遵循的標準等）。（3）描述其是否以及如何將當地情況和土著居民相關信息以及基于自然的解決方案融入生物多樣性和生態系統相關行動。

（三） 指標和目標

披露要求E4-4： 與生物多樣性和生態系統相關的目標。企業應披露其已制定的與生物多樣性和生態系統相關的目標。這項披露要求的目標是為了便于使用者了解企業為支持生物多樣性和生態系統政策， 應對與此相關的重要IDRO而制定的目標。企業應根據ESRS 2披露要求MDR-T“通過目標追蹤政策和行動的效果”描述目標。

企業描述的目標應包括以下信息： （1）制定目標時是否采用生態閾值并將其影響在企業內分攤， 如果是， 企業應具體說明： 已確定的生態閾值⑥以及用于確定閾值的方法； 該閾值是否為企業特定閾值， 如果是， 這些閾值是如何確定的； 企業內部如何分攤已確定的生態閾值。（2）該目標是否以《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》、 歐盟2030生物多樣性戰略相關要求以及其他生物多樣性和生態系統國家政策和立法為依據或與其相一致。（3）企業如何在其自身經營活動和上下游價值鏈中識別與生物多樣性和生態系統的IDRO相關的目標。（4）該目標的地理范圍（如相關）。（5）企業制定的目標是否包含生物多樣性抵消。（6）目標可分攤至哪個減緩層級（如避免、 最小化、 恢復和復原、 補償或抵消）。

ESRS E4的應用要求建議企業按表1的格式披露與重要影響相關的目標， 同時提及與生物多樣性和生態系統相關的可計量的目標包括： （1）企業直接或間接控制的受保護或恢復的棲息地的規模及位置， 以及恢復措施是否獲得獨立外部專業人士的核準； （2）在原本并非棲息地的地方重新創建棲息地； （3）生態完整性得到改善的項目/場所數量或百分比。

披露要求E4-5： 與生物多樣性和生態系統相關的影響指標。企業應報告與生物多樣性和生態系統重要影響相關的指標。這項披露要求的目標是便于使用者了解企業對在生物多樣性和生態系統變化重要性評估中被識別為重要的影響所采取行動的表現情況。

如果企業已確定在生物多樣性敏感區或其附近有產生消極影響的經營場所， 企業應披露在保護區或關鍵生物多樣性區域擁有、 租賃或管理的場所數量和面積（以公頃表示）。

如果企業已識別出與土地使用變化相關的重要影響， 或者對生態系統范圍和條件的影響， 企業可披露按生命周期評估的土地使用情況。

如果企業判斷其直接導致土地使用變化、 淡水使用變化和海水使用變化的影響因素， 應報告相關指標?？膳兜闹笜税ǎ?（1）地表覆蓋（如森林砍伐或采礦）隨時間推移（如以1年或5年為單位）的轉換； （2）生態系統管理（如通過強化農業管理、 運用更好管理實踐或森林采伐）隨時間推移（如以1年或5年為單位）的變化； （3）地貌空間結構的變化（如棲息地碎片化、生態系統連接性的變化）； （4）生態系統結構連接性（如基于物理特征的棲息地滲透性和棲息地斑塊的布局）的變化； （5）功能連接性（如基因或個體在陸地、淡水和海域環境中遷移的能力如何）。

如果企業判斷其有意或無意直接導致引入外來入侵物種， 企業可披露其用于管理外來入侵物種引入和擴散的路徑指標以及外來入侵物種可能帶來的風險指標。

如果企業已確定與物種狀態相關的重要影響， 企業可報告相關指標。報告時， 企業： （1）可參閱ESRS E1、 ESRS E2、 ESRS E3和ESRS E5的相關披露要求； （2）考慮種群大小、 特定生態系統的范圍以及滅絕風險， 這些方面為單一物種群體健康狀況以及其對人為因素和自然變化的相對韌性提供啟示； （3）披露計量特定地區某一物種個體數量變化的指標； （4）披露計量物種滅絕風險的指標， 這些指標計量對物種的威脅狀況、 經營活動和壓力如何影響威脅狀況以及瀕危物種棲息地的變化（作為反映企業對當地種群滅絕風險影響的替代變量）。

如果企業已識別與生態系統相關的重要影響： （1）在生態系統范圍方面， 企業可披露用于計量特定生態系統所覆蓋地區的指標而不必考慮這些地區質量評估的情況。例如， 森林覆蓋是對特定類型生態系統范圍的計量， 但這一指標并未考慮該生態系統的狀況， 即森林覆蓋指標僅提供森林覆蓋的面積而不必描述森林內的物種多樣性。（2）在生態系統狀況方面， 企業可披露用于計量生態系統質量（相較于事先確定的參考狀態）的指標、 用于計量特定生態系統內部的多種物種而不是該生態系統內單一物種個體數量的指標（如科學確定的物種豐富度指標⑦）。（3）反映生態系統狀況結構的指標， 如棲息地的連接性。

披露要求E4-6： 重要的生物多樣性和生態系統相關風險和機遇的預期財務影響。企業應披露重要生物多樣性和生態系統相關風險和機遇的預期財務影響， 這是在ESRS 2披露要求SBM-3（企業應披露對報告期財務狀況、 財務業績和現金流量的當期財務影響）的基礎上額外要求披露的信息。這項披露要求的目標是為了便于使用者了解： （1）來自生物多樣性和生態系統相關影響和依賴的重要風險的預期財務影響， 以及這些風險如何在短期、 中期和長期對企業的財務狀況、 財務業績和現金流量產生重要的影響； （2）與生物多樣性和生態系統相關的重要機遇的預期財務影響。

企業應披露： （1）考慮生物多樣性和生態系統相關行動前按貨幣量化的預期財務影響。在可能需要付出過度成本或努力才可實現量化披露的情況下， 亦可提供預期財務影響的定性信息。對于來自機遇的財務影響， 若披露的信息不符合ESRS 1附件B規范的信息質量特征， 可不予量化。（2）對所考慮影響、 與之相關影響和依賴的以及它們可能發生的時間范圍的描述。（3）量化預期財務影響所使用的關鍵假設， 以及這些假設的來源和不確定性程度。

四、 對我國準則制定的啟示意義

我國在生物多樣性和生態系統保護方面成效顯著， 舉世公認。我國已成為世界上生物多樣性最豐富的國家之一， 通過構建以國家公園為主體的自然保護地體系， 我國有記錄的陸生脊椎動物有2900多種， 占全球種類總數的10%以上， 高等植物有3.6萬余種， 數量居全球第三（封壽炎，2021）， 為應對全球生物多樣性挑戰貢獻中國智慧和中國力量。我國積極參與生物多樣性國際治理， 2022年通過的《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》就全球生物多樣性保護提出4個長期目標和23個行動目標， 為今后直至2030年乃至更長一段時期的全球生物多樣性治理擘畫了新的藍圖。在此良好基礎之上， 我國可借鑒ESRS E4， 著手制定與相關國際準則保持一致又符合中國國情且能夠彰顯中國特色的生物多樣性與生態系統準則。ESRS E4對我國制定生物多樣性與生態系統準則帶來至少以下三點啟示。

（一）補足生物多樣性和生態系統保護相關信息披露的短板

與氣候變化等環境主題相比， 生物多樣性和生態系統的信息披露明顯不足。

氣候披露準則理事會（CDSB）審閱了歐盟最大50家公司2020年按照非財務報告指令（NFRD）披露的報告， 結果發現只有46%的公司在其報告中提供生物多樣性信息， 而披露氣候變化相關信息的公司比例高達100%。此外， 只有10%的公司披露生物多樣性的指標， 而披露溫室氣體排放和水資源指標的公司比例高達100%和90%（CDSB， 2021）。中國上市公司協會（2023）的研究報告表明， 2022年在我國公布ESG報告的上市公司中， 披露環境管理體系、 水資源利用、 能源利用、 自然資源消耗與管理、 有害排放與廢棄物、 氣候變化應對信息的比例分別為71.47%、 45.26%、 57.98%、 38.24%、 67.39%和22.82%， 而披露生物多樣性信息的比例只有15.11%。鑒于生物多樣性和生態系統是僅次于氣候變化的突出問題， 我國制定生物多樣性相關信息披露準則時， 應重申生物多樣性保護的重要性， 并借鑒ESRS E4的做法， 要求企業和金融機構按照《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》的規定（特別是第15個行動目標的規定）披露生物多樣性相關信息。第15個行動目標要求各締約國采取法律、 行政或政策措施， 鼓勵和推動企業和金融機構： （1）定期監測、 評估和透明地披露其面臨的生物多樣性風險、 對生物多樣性的依賴程度和影響， 包括要求所有大型跨國公司和金融機構披露其運營、 供應鏈和價值鏈以及投資組合對生物多樣性的影響和依賴； （2）向消費者提供所需信息， 促進生物資源的可持續消費模式； （3）遵守生物資源獲取和惠益分享要求并就此提出報告。這三項信息披露要求， 目的是逐步減少對生物多樣性的不利影響， 增加有利影響， 減少企業和金融機構的生物多樣性相關風險， 促進企業和金融機構采取行動確保有助于保護生物多樣性的可持續生產模式。

（二）兼顧IDRO全流程的識別和評估

在五個環境主題準則中， ESRS E4是唯一明確將IRO擴展為IDRO的準則⑧， 其中影響（Impact）和依賴（Dependence）是兩個關鍵詞， 它們是風險和機遇的來源。影響是指企業活動（包括自身經營活動和上下游價值鏈活動）對生物多樣性喪失和生態系統退化造成的直接或間接影響， ESRS E4的大部分條款圍繞這方面進行設計， 要求企業披露具有影響重要性的外部性信息（指標部分更是只要求披露影響指標）， 充分彰顯ESRS對于企業經營對生物多樣性和生態系統造成的負外部性的高度關注。唯有如此， 才能督促企業及時采取措施， 充分降低負面影響（包括避免、 最小化、 恢復和復原、 補償或抵消等）， 同時也引導投資者遠離對生物多樣性和生態系統構成重大危害的企業。

依賴是指企業活動對生物資源和生態系統服務的倚重。與影響相比， 依賴是更直接的具有財務重要性的風險和機遇的來源⑨。比如， ESRS E4的應用要求建議企業列報企業在各個關鍵生態區采購原料的絕對數量和相對數量， 進而評價依賴的規模和等級。這一要求通過量化企業對關鍵生態系統服務的依賴程度， 為后續風險和機遇的識別與評估， 包括預期財務影響的估算提供重要的關聯性信息。

總之， 為人類福祉計， 生物多樣性和生態系統是所有企業經營都必須高度重視的資源和關系， 其準則制定應用雙重重要性原則具有天然的正當性和必要性。ESRS E4對IDRO遞進地提出披露要求， 可以促使企業通過信息披露串聯起外部性內部化的關鍵過程和結果， 提供對所有利益相關者決策有用的信息。若生物多樣性與生態系統準則制定只關注財務重要性而不關注影響重要性， 可能導致企業只有在影響反彈或依賴造成實際或潛在重大財務影響時才會針對性地采取政策、 行動、 指標和目標， 從而錯失治理的最佳時機， 對生物群落和生態環境造成不可逆的傷害。因此， 我國在制定生物多樣性與生態系統準則時應盡量避免這一傾向， 以免重心失焦甚至本末倒置。

（三）重點強調關鍵生物多樣性區域的披露

關鍵生物多樣性區域（Key Biodiversity Areas，KBA）又稱生物多樣性敏感區域（Biodiversity Sensitive Areas，BSA）， 是ESRS E4要求企業特別關注的重點對象。KBA或SBA類似于我國的生態保護紅線， 我國將具有生物多樣性保護等生態功能極重要區域和生態極脆弱區域劃入生態保護紅線， 進行嚴格保護。與大多環境主題準則一樣， 生物多樣性與生態系統準則在空間維度上具有地點特定性（location specific）， 即企業對生物多樣性和生態系統服務的IDRO因其經營場所所處區域不同而存在重大差異。因此， ESRS E4將KBA或BSA確定為準則針對的重點IDRO。企業在通過LEAP法識別出與生物多樣性和生態系統相關的重要IDRO后， 應單獨披露KBA或BSA地區的IRO與戰略的相互作用， 采取的相關政策、 行動、 影響指標和目標， 以區別于其他披露。一個被ESRS E4特別強調的影響指標是企業是否在KBA或BSA范圍內或附近擁有、 租賃或管理經營場所以及具體數量和面積。我國制定生物多樣性與生態系統準則時， 可借鑒ESRS E4的這一做法， 著重要求企業披露是否在生態保護紅線內或附近擁有或租賃經營場所。對在生態保護紅線內運營的企業， 應特別提出信息披露要求。

【 注 釋 】

① 生物多樣性（Biodiversity或Biological Diversity）是美國野生生物學家和保育家雷蒙德·F.達斯曼（Raymond F. Dasmann）1968年在《一個不同類型的國度》一書中率先提出的生態術語，包括遺傳多樣性（Genetic Diversity）、物種多樣性（Species Diversity）和生態系統多樣性（Ecosystem Diversity）。我國國務院新聞辦公室2021年10月發表的《中國的生物多樣性保護》白皮書指出，生物多樣性是生物（動物、植物、微生物）與環境形成的生態復合體以及與此相關的各種生態過程的總和，包括生態系統、物種和基因三個層次。

② 前五次大滅絕與人類無關，那時還沒有人類。

③ ESRS E4所使用的生物多樣性（Biodiversity或Biological Diversity）一詞，是指各種來源的生物（包括陸地、淡水、海洋和其他水生生態系統的生物）之間以及它們所組成的生態綜合體之間的差異性。

④ 地球邊界（Planetary Boundaries）的概念由德國波茨坦氣候影響研究所（PIK）于2009年首次提出，旨在為人類定義一種安全的操作空間，對全球的可持續發展政策制定產生廣泛的影響。地球邊界具體包括九個邊界：氣候變化邊界、新興污染物邊界、平流層臭氧消耗邊界、大氣氣溶膠負荷邊界、海洋酸化邊界、生物地球化學循環邊界、淡水使用邊界、土地系統改變邊界、生態圈完整性邊界。人類一旦越過了某個地球邊界，將會導致地球進入危險的狀態。

⑤ 如果上述披露要求規定的信息已作為ESRS 2披露要求SBM-3的一部分披露，企業可直接索引相關披露內容。

⑥ 超過生態系統所能承受的外界壓力，使其無法通過自我調控機制恢復平衡，從而導致生態系統崩潰的限度稱為生態閾值。

⑦ 該指標參照首個報告期的狀態和《昆明—蒙特利爾全球生物多樣性框架》概述的目標狀態對生態系統內（本地）物種構成的發展程度進行計量。

⑧ ESRS E3的披露要求中與海洋資源有關的部分也要求披露依賴，主要針對關鍵海洋資源相關商品。但從準則條目上，ESRS E3并未將依賴管理上升至IRO管理同樣的高度。

⑨ 根據雙重重要性原則，影響反彈才會形成財務重要性，而依賴直接導致財務重要性（葉豐瀅和黃世忠，2023）。

【 主 要 參 考 文 獻 】

封壽炎．保護生物多樣性的中國智慧［N］．光明日報，2021-10-10．

黃世忠．第六次大滅絕背景下的信息披露——對歐盟《生物多樣性和生態系統》準則的分析［ J］．財會月刊，2022（14）：3 ～ 11．

中國上市公司協會．中國上市公司ESG發展報告2023［EB/OL］. www.capco.org.cn，2023-11-17．

CDSB. Application Guidance for Biodiversity-related Disclosure［EB/OL］. www.cdsb.net，2021．

EC.ESRS 1 General Requirements［EB/OL］.http：//finance.europa.eu，2023a-07-31．

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TNFD. The TNFD Nature-related Risk & Opportunity Management and Disclosure Framework［EB/OL］.www.tnfd.org，2022．

WEF. Nature Risk Rising： Why the Crisis Engulfing Nature Matters for Business and the Economy［EB/OL］.www.weforum.org，2020．

【作者單位】廈門國家會計學院， 廈門 361005