政府和社會資本合作模式（PPP）會計處理的最新 分析

秦順林

（中國水利水電第十四工程局有限公司，云南 昆明 650041）

PPP模式按照不同類別劃分，又可分為六種具體的模式。PPP模式在我國起步相對較晚，尚且處于不斷摸索的階段。雖然該模式前景廣闊，但也要客觀看待它并非萬能，也可能存在許多不足及風險。當前，PPP模式還存在許多問題有待完善，尤其是財務核算上。本次立足于PPP模式涵義、應用優點上剖析，詳細闡述其具備的多種模式下的會計處理，有重要現實意義及指導價值。

一、政府和社會資本合作模式（PPP）概述

（一）PPP模式涵義

政府和社會資本合作（PPP，Public-Private-Partnership），指政府基于收益約定規則引入社會資本參與公益性事業投資和運營的模式。該模式下政府和社會資本間利益、風險均共同承擔，并努力發揮出自身優勢。

PPP模式主要展現出的特點如下：第一，各環節間密切相關，相互捆綁[1]。在該模式下，項目的運營、建設、融投資等均由企業負責，政府則在此過程中發揮監督監管作用，以確保項目順利開展。第二，風險、收益共享。在該模式下，雖然社會資本能收獲收益，但同時也需承擔一定的經營風險，和政府部門間保持協調關系。

（二）PPP模式應用優點

第一，用于公共服務領域中，能基于PPP模式下來融入其他的社會資本，解決因政府投資上存在不足而導致的問題，確保穩定運作。第二，在PPP模式下，更多的社會資本獲得了投資的契機，尤其是部分發展情況并不理想的民營企業，在該模式下能取得進步，因而值得采取措施[2]。第三，在該模式下，公共服務領域能轉變以往的模式，防止出現某種層面上的壟斷，營造出更為公平、公正的投資環境，最終實現各企事業單位的工作質量及效率提高。第四，在PPP模式的運用下，社會資本能更好地改變以往的項目投資內容，防止和現實經營情況脫節，運用價值較突出。第五，PPP模式的運用中，對于地方政府而言，也能為其進行融資，減少了部分地方政府尤其是經濟不發達地區的政府的負債壓力。第六，在PPP模式的引導下，政府和市場間能發揮出協同作用，提高服務效率。

二、政府和社會資本合作模式（PPP）會計處理

近年來，PPP模式憑借其優勢在全球范圍內都廣泛運用，同樣，其價值也被我國政府所重視。在國內，PPP模式下的項目涉及市政工程、交通運輸等不同領域。在經濟水平快速提升的大背景下，該模式也逐步創新優化，且我國也成為影響力大的PPP市場[3]。截至2022年2月11日的最新數據顯示，我國PPP項目數量居于前列的有貴州（607個）、江西（555個）、廣東（530個），具體項目又劃分為城市基礎設施（3031個，投資45379億元）、農林水利（1059個，投資9697億元）、社會事業（896個，總投資6666億元）、交通運輸（882個，投資30241億元）等[4]。PPP模式主要涵蓋了六種具體的運作模式。若按照類型劃分，包含外包、特許經營、私有化不同類別，詳見圖1。

圖1 PPP具體運作模式

（一）委托運營（O＆M）

在O＆M模式下，政府能獲得來自社會資本的服務，不僅能節約成本，且服務質量較高。但該模式的缺點在于政府需要負責融資、建設、設計等過程，且要承擔相關風險。該模式主要適用于公共事業的非經營性項目中。在該模式下的會計處理內容如下：社會資本（或項目公司）支付費用借記“主營業務成本”等科目，貸記“銀行存款”科目。收到維護費用后，借記“主銀行存款”科目，貸記“主營業務收入”科目。

（二）管理合同（MC）

MC模式中，政府將公共資產的運營、維護、用戶服務職責都授權給社會資本（或項目公司），使其負責運作。該模式下的優勢在于能提升服務質量及運營的效率，社會資本提供專業性服務，節約了運營方面的成本。

另外，該模式下，運營風險會被轉移給社會資本。該模式中的缺點在于：政府部門還是需要承擔項目建設、融資等層面的風險，因此可適合用于城市道路保養維護、自來水廠等多種項目中。由于該模式和O＆M模式本質上存在相似性，因此關于MC模式的會計核算處理原則及方式，和上述O＆M模式一致[5]。

（三）建設-運營-移交（BOT）

BOT（Build-Operate-Transfer）模式在我國運用廣泛，也較于以上兩種模式更復雜。該模式中，社會資本或項目公司承擔設計、融資、建設運營、維護工作，后續會將資產及權力移交政府。

該模式的優點在于：能減少政府的匯率及利率風險，減少地方政府的融資壓力，還能為社會資本提供更多的發展契機。立足于社會及公眾的角度分析，它能提早滿足社會及公眾需求。但該模式的缺點也同樣突出，如融資成本高、投資大、收益存在不確定性，合同結構復雜等。該模式適合用于運營責任重大，且有穩定收益的項目中（如高速公路、污水或垃圾處理）。

第一，在項目的建造階段中，會計處理問題主要是資金的歸集核算等。從企業角度分析，要參考《企業會計準則第15號-建造合同》來進行會計處理。從政府角度分析，雖然暫且針對該模式的會計核算未出臺專門的政策文件，但實際運作中可參考國際公共部門相關會計準則規定，并基于我國國情發展實況、PPP項目領域等來分析，從而進行后續計量。

第二，在運營階段。由于付費方式存在差異，因此政府部門將經營模式劃分成補貼、使用者支付的不同情況。對于企業而言，項目建成后參考《企業會計準則第14號-收入》，以確定后續收入和費用?？赡茉诮洜I管理過程中出現的費用支出，參考《企業據埃及準則第13號-或有事項》[6]。對于政府而言，可參考《特許協議安排：授予方》。當前，我國對于固定資產的核算仍然有一定的變更及調整，因此具體的會計處理方法還是要結合實際的國內政策環境、PPP項目業務及形式等。

第三，最后的政府移交階段。該階段中相關的會計核算處理內容同樣較多。例如具體的項目成本核算確認、購置更新設備的項目賬面價值分析等。關于資產的移交又可細分為無償、有償兩種形式，無償形式下，需注銷無形資產，辦理移交清冊交付資產。在有償移交下，按合同規定支付補償。若未約定或模糊不清，則由合同雙方間協商，并根據最終的協商結論再制定處理方案。由于該模式下項目建設周期相對較長，甚至超過20、30年才會處于政府移交階段，都是對會計核算處理的一大考驗。

（四）建設-擁有-運營（BOO）

該模式實質上是由上述BOT模式演變而來，在該模式下，政府并不會介入公共設施的建設經營中，且公共部門無須融投資。關于BOO的會計處理方式：項目結束后的資產無須移交，形成社會資本資產，則借記“固定資產”科目，貸記“工程結算或工程施工”科目。和BOT模式下的建設-運營-移交不同，BOT模式無須移交，在該模式下的運營會計處理，核算方式和BOT模式保持相同。

（五）轉讓-運營-移交（TOT）

該模式與BOT模式相比，差異體現在建設、轉讓。TOT模式的優點在于政府不承擔經營成本。TOT中的轉讓是讓社會資本或項目公司購置資產。從會計處理的角度分析，TOT模式和借鑒BOT模式，僅僅在轉讓的環節上體現出不同。在TOT模式下的轉讓中，借記“無形資產或長期應收款”，貸記“銀行存款”，其他環節中會計處理與BOT相同。

（六）改建-運營-移交（ROT）

ROT模式可看作是TOT模式的擴展。在該模式中，社會資本或項目公司取得資產后（該過程和TOT模式相同），先改擴建再納入運營。關于該模式的會計處理，可總結如下：一是取得資產。借記“工程施工-改擴建工程”，貸記“銀行存款”。二是改擴建。支出借記“工程施工-改擴建工程”，貸記“銀行存款”“應付賬款”“原材料”。三是項目完工，借記“長期應收款”“無形資產”，貸記“工程結算”。其他環節的處理方式，則與BOT模式保持一致。

三、政府和社會資本合作模式（PPP）會計處理建議

（一）完善政府固定資產核算計量

固定資產核算在于強化核算，及時掌握固定資產的構成及使用情況，可參考《政府會計準則第3號--固定資產》。2019年1月預算會計開始施行“收付實現制”，該政策的下發能及時清理賬實不符、需報廢更替的固定資產，有效提升了固定資產核算工作的準確度，確保數據真實可靠?！蛾P于推進PPP模式規范發展實施意見》也作出了明確規定，不滿足認定條件的項目不允許入庫?！兑庖姟烦雠_，無疑為PPP模式的運用提供強大的政策支撐。

（二）完善PPP項目運作機制

PPP項目自在我國各省市實施后，從整體上切實地促進了我國經濟水平的發展，但在操作中仍然存在許多亟待解決的問題。例如財政承受能力問題、變相融資傾向、咨詢機構參差不齊等。為順利落實PPP項目的會計處理，就需要完善項目運作機制，來打下堅實的基礎。

第一，要通過管理嚴格約束地方政府行為，尤其是禁止各種變相的融資。第二，制定PPP項目的咨詢服務標準，確保規范服務市場。借鑒優秀項目運作模式，組建專業的PPP項目咨詢協會，充分發揮其指導作用。第三，要總結推廣PPP項目運作的經驗。尤其是該項目運用在較為成熟的行業領域中的做法，要及時總結經驗，并制定更完善的制度。

（三）遵循政策文件會計披露

《政府會計準則第8號-負債》明確負債標準。在該政策文件中，提出PPP項目的不確定支出，不必列入報表披露。若屬于未來不確定事項且可能具備一定的影響力，需要落實報表的備注，做好披露的責任。2019年3月，我國財政部又下發了關于推動PPP模式的新的實施意見，該意見中則明確提出了信息披露的重要性，并總結了關于PPP項目的披露要點，統計匯總要素等。從會計核算處理的角度來看，要嚴格遵循政策文件的精神，嚴格做好PPP項目的會計披露及計量工作，按照實事求是原則處理。

（四）強化財務人員專業培訓

PPP模式下的會計核算處理有一定變動，需要財務人員發揮專業職能作用來適應。以往的財務人員可能無法明確PPP項目的會計處理要點，因此必須強化對人員的專業性培訓。定期開展專家培訓講座或研討會，以提升人員的專業能力。新時期下的合格的財務人員，不但能熟練掌握和會計、財務有關的理論知識和操作技能，同時還能了解關于PPP項目的內涵、意義、政策等，緊扣時代的發展脈搏來提升自我。當國家新出臺了關于PPP項目的會計政策，要了解不同運作模式下的會計處理方式差異，為會計處理準確率的提升奠定基礎。

四、結束語

綜上所述，PPP模式會計處理中要結合PPP更具體運作方式來分析，如O＆M、BOO、BOT等；同時要注重四點策略，分別為完善政府固定資產核算計量、完善PPP項目運作機制、遵循政策文件會計披露、強化財務人員專業培訓等。PPP模式有著特殊性，在采用時不僅要保持積極的態度，也要嚴謹慎重。雖然該模式由社會資本方作為建設及運營的責任主體，但在整個過程中政府部門還是要發揮主導作用，以順利落實會計處理工作保護多方合法利益。