境外承包工程聯合投標下不同管理模式的財務核算探析

◎文/桑玉茹

一、引言

隨著國際工程項目建設復雜化、 大型化和多元化發展趨勢不斷增強，由中國工程公司獨自承擔項目設計、采購、施工等EPC（承包方受業主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工等實行全過程或若干階段的總承包）工作的限制越來越多，尤其是有些國家存在保護主義，必須按照所在國的法律要求，強制外國工程公司與當地工程公司組建聯合體， 才能參與該地區的工程項目投標。 因此，由多家工程承包商組建聯合體，在項目投標及執行過程中通過優勢互補、 資源信息共享、 責任共擔、風險分散、享受政策優惠等多個途徑提高綜合競爭力進而贏得項目的聯合體承包模式越來越得到廣泛應用。但是， 中國工程公司與當地工程公司通過聯合投標進行合作過程中依然存在一些問題。 因此，本文從財務管理角度出發，就聯合投標下不同管理模式的會計核算、執行內部合作協議條款規定進行探究和分析， 為后續大型項目選擇聯合體承包模式指出關鍵控制環節和需重點注意事項，以充分發揮聯合體模式的優勢，促進中國工程公司更快、更有效地進入國際工程市場。

二、聯合投標模式角色選擇

（一）擔任聯合體牽頭方

聯合體牽頭方是指聯合體中專門明確某一領導方，其主要作用是協調聯合體各方以及聯合體與業主方的關系，促進項目順暢執行。 聯合體牽頭方一般由聯合體各方之間通過磋商，然后選擇實力較強的一方單位，負責項目投標或執行等工作。 牽頭方的權利與義務在實踐中沒有統一的標準，法律也沒有相應的具體規定，主要是根據各方的優勢，通過聯合體協議來明確。 一般情況下，聯合體牽頭方的權利主要包括聯合體關鍵人事的任免權、 代表聯合體向業主溝通、協調各方與業主方展開談判、組織聯合體關鍵性會議、 代表聯合體其他方與業主或當地政府展開溝通等。 聯合體牽頭方的義務主要包括保護各方利益，保障其他參與方的知情權，必要情況下保證各方與業主獨立溝通的權利， 聯合體向業主索賠或者某一方也向業主索賠時，牽頭方應當盡力協助。

（二）擔任聯合體參與方

聯合體參與方是根據聯合體協議約定承擔承攬項目相應權利與義務的其他聯合體成員。 聯合體參與方主要權利包括損失追償權、知情權、監督權、信息共享權、收益權、參與項目管理權等。 聯合體參與方的義務包括遵守聯合體協議事先規定的管理制度及議事規則、 服從牽頭方的統一協調、對外承擔連帶責任、對內按照約定承擔責任和風險，提供足夠的技術、資金和資源，能夠及時履行其在聯合體協議和合同項下所承擔的工作內容。

三、聯合投標模式下不同管理模式的財務實質

《中華人民共和國建筑法》第二十七條規定，大型建筑工程或者結構復雜的建筑工程， 可以由兩個以上的承包單位聯合共同承包， 共同承包的各方對承包合同的履行承擔連帶責任。 國際上被廣泛采用的由國際咨詢工程師聯合會編寫的《土木工程施工合同條件》（即“FIDIC”條款） 中也明確規定：“如果承包商是由兩家或兩家以上組成的聯營體， 所有各家將為履行該合同條款共同并各自對雇主承擔責任， 并且應當推舉一家作為有權管轄該聯營體的領導人。 ”此處所規定的共同與各自責任，與我國《建筑法》所規定的“連帶責任”有相同的含義。

聯合投標下的運作模式， 通常就是指中方工程公司與當地建筑公司共同組成非法人聯合體， 以該聯合體的名義承包某項建筑工程的承包形式。 在該模式中，由參加聯合的各承包單位共同組成的聯合體作為一個單一的承包主體，與發包方簽訂承包合同，承擔履行合同義務的全部責任。 各承包單位為保證聯合體執行階段正常運轉，共同簽訂一份完整的聯合體協議，明確規定聯合體牽頭方、參與方等各方的責任、權利和義務。 組建聯合體的目的是實現共贏，基礎是強強合作，對于實行緊密型縱向聯合的項目，可以按照責任分工負責報價，共同負責項目實施，費用屬于聯合體共有，聯合體各方按照比例承擔風險、享有利益，共同對業主承擔責任。 具體做法是，項目中標后，將以聯合體名義開設聯合體銀行賬戶， 以便收支項目各類款項，并由雙方共同管理銀行賬戶，雙方各自授權本賬戶的簽字代表人， 中方作為牽頭方代表保管印章及所有賬戶的支票，須經聯合體授權人共同簽字后方可生效，基本能夠做到項目?？顚Ｓ?，資金可控。 在項目施工管理過程中，作為項目牽頭方，即項目所在國的常設機構（一般是集團的境外分公司或辦事處），對項目整體執行建造合同，由項目預算人員編制預計總收入、預計總成本，按月對項目實際成本進行核算和確認。 中方工程集團公司（常駐機構的母公司）享有對該項目的實際控制權，該常設機構應納入集團公司財務報表合并范圍， 采用不同項目管理模式的會計核算方式不同。

四、聯合投標下不同管理模式的會計核算

按照聯合體合作協議的約定， 聯合體成員分工及合作關系的相互制約， 聯合體的管理模式可以劃分成不同的類型。

（一）總分包模式

總分包模式是指以中方工程公司為主導或牽頭，完全執行屬地化經營管理， 由當地建筑公司負責100%工程量的施工任務，作為執行方，根據業主要求，提供滿足工程施工需求且合格的人員、材料、機械等，確保工程的質量、施工進度并如期完工。中方委派1 名專業工程師及1 名財務人員到施工現場進行工作協調和監督， 直至工程竣工，所有費用（工資、出差和住宿費、生活費等）均由當地建筑公司承擔。中方工程公司收取工程總造價一定比例的管理費用，管理費用比例應小于或等于項目毛利率。 此種模式下的會計核算方法可分為兩類：一是管理費用比例等于項目毛利率時，按照協議約定，在項目進度節點，向中方工程公司支付管理費用，中方工程公司將該筆資金自留于項目專用賬戶，其他資金用于項目，使用資金輔助核算進行區別。二是管理費用比例小于項目毛利率時， 有兩種解決方案，區別在于此時的項目毛利率是否按照管理費用比例作為預計毛利率。 在實際業務中，基本按照管理費用比例作為預計毛利率編制預計總收入、預計總成本，項目核算執行收入準則。中方工程公司對項目資金的管理要求執行中方資管規定，票據審批報銷也應參照中方公司內控管理制度要求。 采用總分包模式的管理方式，在項目毛利率高于管理費用比例時，對中方工程公司較為有利，項目承擔風險的空間和能力較大。 但是，對于中方工程公司因屬地化經營將項目整體發包給當地建筑公司，由當地建筑公司承擔建造職責，中方工程公司全額確認項目收入，以扣除管理費用后的金額確認項目成本，是否存在不符合中國境內法律的情形，從合規經營的角度有待深入研討。

（二）股份制合作模式

股份制合作模式是指以中方工程公司為主導或牽頭，聯合體成員以股份制模式共同實施項目工程，按雙方規定的份額（股權）比例進行利潤分配和風險承擔。 雙方協商確認合理的預計總收入、預計總成本，并動態調整預算數據，項目成本歸集實行“雙簽”確認制，即所有擬納入項目成本支出均需要雙方代表簽認。 項目開立獨立賬戶，項目有關資金進入獨立賬戶， 財務審批由雙方代表通過“雙簽”形式進行審批后方可支付，雙方財務人員在項目實施過程中按月核對資金收支情況并匯報雙方項目代表。 此種模式下的會計核算方法可分為兩類：一是全額確認，合并報表反映利潤。 在中方工程公司核算體系中，財務部門根據業務部門提供的資料， 準確歸集實際發生的合同履約成本并與相關部門進行確認， 按照投入法確定工程項目累計履約進度， 根據累計合同履約進度計算確認工程項目收入、成本、利潤，全額反映整個工程項目的財務經營成果。在集團母公司層面，應在其合并分公司/辦事處財務報表時， 將分公司或辦事處當期凈損益中屬于當地建筑公司權益的份額， 以合并差額抵銷的方式，在“少數股東損益”項目進行列示和披露。 站在集團母公司最終控制方的角度， 最終反映了工程項目總收入、 總成本、總利潤，同時列示的所有者權益（或股東權益）中歸屬于合作各方權益的份額，即歸集在“歸屬于母公司所有者權益（或股東權益）合計”“少數股東權益”。 二是差額確認，單戶報表反映利潤。 在中方工程公司核算體系中，財務部門根據業務部門提供的資料，在全額確認項目收入、成本、利潤的同時，一并將其他聯合體參與方利潤分成的份額計入項目成本， 即將當期股份制合作項目凈損益中屬于當地建筑公司權益的份額， 作為一項應負擔的經濟利益流出，確認成本和應付款。 在集團母公司最終控制方層面，最終反映了工程項目總收入、包含歸屬于當地建筑公司按照約定比例應得利潤的總成本、 歸屬于股份制合作項目控制方的應得利潤， 即單戶報表的凈利潤就是歸屬于母公司所有者的凈利潤。 在實際業務中，通常選擇全額確認方式進行項目核算和報表合并，主要是按照《企業會計準則第14 號——收入》要求，有利于與工程部門在編制預計總收入、 預計總成本和動態調整的過程中保持一致，在分析項目累計確認營業收入與業主工程結算、產值報量的差異及原因時，剔除掉了利潤分成的影響，合理性分析更加客觀真實。

（三）凈額法核算模式

根據《企業會計準則——收入》規定，判斷一項交易的收入采取總額法還是凈額法核算， 關鍵在于判斷從事交易時的身份為主要責任人還是代理人， 向客戶轉讓商品前是否能夠控制該商品。 由于合同層面有時并未明確聯合體牽頭單位承擔主要責任， 因此需要結合合同內容判斷聯合體牽頭單位是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任。 例如，合同約定“當地建筑公司向中方工程公司繳納本項目工程總造價一定比例的管理費， 并負責本項目100%的施工任務，保證按時保質完成。因未按業主要求完成所產生的責任均由當地建筑公司承擔， 包含但不限于進度、質量、安全、環境等。 若中標，在實施過程中，因不可預見的問題而產生的風險， 應由具體實施方當地建筑公司承擔， 當地建筑公司承諾中方工程公司免于承擔一切損失。 ”在這種情況下，中方工程公司已將所承擔的施工責任轉嫁給了聯合體其他成員， 項目交付前后的主要風險也一并轉嫁，中方工程公司雖然是聯合體牽頭人，但并未承擔主要責任，不屬于取得控制權后再轉讓的情形，應采用凈額法（實際留存的資金）確認收入，中方工程公司收到項目業主方的工程款后，支付給施工方（即當地建筑公司）的款項性質應為代收代付款。

五、結語

總之， 通過聯合投標模式進行項目承接已經成為國際工程公司經常選擇的應用模式。 在國際工程項目開展過程中，根據項目的實際情況，慎重選擇聯合體伙伴和聯合體模式，在聯合體執行過程中做好風險管控，采取一定措施規避聯合體模式風險， 將能夠非常有效地提升集團公司在投標和執行上的競爭力，實現共贏，逐步做大做強國際工程承包項目市場。 從財務核算的角度來說，通過對市場開發部門針對項目角色定義以及工程管理部門針對項目管理模式的研判， 增加中方人員特別是聯合體管理組織機構中的控制、財務、合同、費用等關鍵崗位，優選合適的財務管理模式和會計核算方法， 從而準確反映生產經營成果，提高會計信息質量，實現會計信息披露的規范性和真實性。