企業往來余額形成差異的原因及處理

張軼暉

摘 要：會計或審計人員對企業在購銷過程中形成的往來余額基本會有同一個認識，即同步核算、同時確認、同步反映，應收賬款與應付賬款余額應相等，如有差異，則可以推定為某一方會計核算存在差錯。文章通過案例的方式剖析購銷雙方往來賬款形成差異的原因，并且從會計和審計的不同角度討論如何應對并解決這些問題。

關鍵詞：往來賬 差異 原因 處理

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）01-076-02

應收賬款是指企業在正常的經營過程中因銷售商品、提供勞務，應向購買單位收取的款項；應付賬款是指企業因購買材料、商品或接受勞務供應等業務應支付給供應者的賬款。從定義上看，同一項經濟業務涉及的購銷雙方債權、債務金額應該是一致的。往來賬函證就是在審計中對雙方往來余額的進行核對確認的過程，如在函證過程中發現往來余額不一致，需要實施替代審計程序，直至查明差異的原因。筆者在一家會計事務所實習時，擔任應收賬款項目的審計助理，在對詢證回函反映的往來余額不一致的情況進行深入分析后發現，實際情況并非想象中這么簡單。

一、案例分析

某會計事務所審計小組對A單位進行年報審計，審計人員根據要求履行函證程序，對A單位應收賬款賬戶的幾家客戶單位發出詢證函，收到回函時發現了若干項疑點。

一是應收賬款（甲公司）余額300萬元，甲公司回函應付賬款（A單位）僅為150萬元，但未說明差異的原因。由于金額相差較大，審計人員再次核對了對甲公司的應收賬款的發生額以及收入的確認符合會計準則的規定，于是再次向甲公司實施第二次函證程序，并要求甲公司提供相關業務發生記錄。最終查明：A單位于12月底向甲公司銷售一批貨物，開出了銷售發票，同時確認了銷售收入并將該筆債權記入了對甲公司的應收賬款；甲公司收到貨物時已是次年月初，理所當然在當年未進行賬務處理，未辦理貨物的入庫手續，未將該筆債務記入對A公司的應付賬款。A公司當年年末對甲公司的應收賬款正是甲公司次年1月份對A公司的應付賬款。

二是應收賬款（乙公司）余額20萬元，乙公司回函應付賬款（A單位）為40萬元。經查，該筆業務系由A單位向乙公司提供的設備維保費用，維保期間為本年度的7月1日至次年度的6月30日，A單位年末時向乙公司開具了40萬元的全年維保費用的發票，按照會計準則的有關規定確認當年的收入20萬元，同時確認對乙公司的債權20萬元，按照開具發票的金額40萬元計算銷項稅。而乙公司收到發票時直接記入費用，并按照發票金額確認對A單位的債務40萬元。

三是應收賬款（丙單位）余額50萬元，丙單位（系行政機關單位）回函應付賬款（A單位）為0元。經查，該筆業務系由A單位向丙單位提供的當年度設備維保費用，但由于丙單位資金預算緊張，未能及時撥付，丙單位未及時進行會計核算確認費用，也未能確認對A單位的債務。

上述三個案例很常見，也充分說明了企業在發生購銷業務時雙方往來余額賬項出現不一致的情況具備合理性。由于雙方確認收入和費用的時間不同，對政策和依據的理解和運用不同，往往會對應收賬款和應付賬款的核算產生差異。這種差異有可能是合理的，比如只是因為確認的時間不同，即時間性差異，也有可能是對法規和政策出現了錯誤的理解而導致會計核算錯誤，甚至有故意違法違規、偷稅漏稅的情況發生。在審計過程中，同樣也會因為上述原因增加審計難度，耽誤工作進程，增加審計成本，加大審計風險。

二、購銷雙方往來賬形成差異的原因分析

針對購銷雙方之間往來賬出現差異的原因，筆者擬區分不同情況進行逐項分析。

一是絕大多數企業為圖方便，一直沿襲以開具發票作為收入確認標志的會計核算方法，銷貨方開具了發票就確認收入，同時確認債權，這種情況下“賬”與“實”往往脫節，賬面確定的收入與實際銷售商品或提供勞務脫節，賬面反映的應收款余額往往不是真實的應收賬款；而購貨方卻也因種種原因未同步確認收貨或費用，也未確認債務，從而形成時間性差異。

二是銷貨方（如施工企業、軟件制造企業、咨詢服務業等）開具了發票，但依據會計準則的規定按工程完工進度確認收入，并按收入的確認金額同時確認債權，該金額與開具的銷售發票上的金額存在差異；而購貨方直接以銷售發票上的金額確定工程成本或服務費用，同時確認債務，形成時間性差異。

三是銷售方開具了發票，發出了商品，并嚴格按會計準則的規定進行收入確認的會計處理，但商品發出后，由于運輸、安裝、調試、驗收等原因，以及采購方未及時辦理采購結算導致的會計核算延遲，從而形成購銷雙方在債權債務確認上的時間差異，這種情況在期末時最為常見。

四是部分流通或服務性行業，如商場、超市、健身、美容等行業發行的消費卡或購貨卡，雖然銷售方已經收款，對應的經濟利益也已流入，很多情況下也開具了發票，但由于收款時還未向對方提供實際的商品和服務，依附于商品或勞務的風險和報酬未轉移，相關成本也不能可靠計量，所以并不符合會計準則中收入確認的條件，此時只能將收到的款項作為預收賬款處理；而購貨方已經付清款項并且收到了對方開具的發票，一般情況下會把支付的款項直接記入成本或費用，而不會通過預付賬款來核算，進而雙方產生往來款項的差異。

五是銷貨方存在調節利潤、隱瞞收入、偷稅漏稅或拖延稅款的主觀故意，將收到的購貨方的款項緩入賬、不入賬、少入賬或者長期掛在負債科目，未收到款項的收入索性不入賬進行賬外循環，這種情況下有兩種可能，一是銷貨方暫時不開具發票，購貨方付款且收到貨物后進行估價入賬，確認債務，形成往來時間性差異；二是通過關聯方或其他單位虛開發票，對方根據虛開的發票付款或掛賬，這樣就徹徹底底地形成了永久性差異。

六是購貨方存在虛列成本或虛假取得增值稅專用發票、虛假抵扣進項稅的主觀故意。第一種情況：將虛假入賬但又無需支付的款項長期掛在負債科目虛假反映，由于購銷交易純屬虛構，所以不存在真實的銷售方，也就不存在真實的債務。第二種情況：購貨方為蓄意調節增值稅的抵扣時間，故意將購買行為的會計核算延遲，將入賬時間延后，進而賬面上不能反映真實的應付賬款。第三情況：購貨方收到銷貨方的發票，入賬并抵扣增值稅，但由于該公司存在賬外經營，用賬外的“小金庫”支付貨款，進而賬上的應付賬款永遠無需支付，形成永久性差異。

七是購貨方和銷貨方可能因商品或服務的質量存在瑕疵，以及在后續的合同執行過程中以及其他方面存在爭議，從而影響到各自債權或債務的確認，此類事件可能會涉及法律訴訟，形成時間性差異或永久性差異。

三、處理方法

事實證明，在日常會計核算中，購銷雙方不能同步確認往來余額的情況非常多，原因也非常復雜。

（一）對會計人員來說，購銷雙方必須嚴格地按照《企業會計準則》的規定進行購銷業務的賬務處理

從上述七種情況可知，購銷雙方的往來賬形成差異主要還是因為一方或雙方未能嚴格地遵守會計準則，或者雖然遵守了會計準則，但因為某些實際情況將會計核算的時間推遲。所以，無論是銷貨方還是購貨方，第一，要按照會計準則的規定進行正確的會計核算；第二，會計核算要把握正確的時間點，要注重時效性，在此基礎上提高會計核算的準確度；第三，要嚴格控制涉稅事項帶來實質性影響的永久性差異，避免將正常的時間性差異轉換成永久性差異，防范稅收風險；第四，企業內部應建立良好的內部控制制度，建立經營部門與財務部門共同參與的賬目核對機制，出現疑點時要及時深入查找原因。

（二）對于審計人員來說，必須要充分地履行審計程序

1.對重要的往來客戶進行函證，如果在發詢證函前可以預見對方可能出現的差異，可以對函證的內容進行適當的補充說明，有利于更快地將賬目核對清楚；如果對方回函金額不符的，要查明原因，分析情況，判斷往來余額不一致是否具備合理性，如果不合理，要對賬目進行必要的調整；如果對方未回函的，可再次復函，如不復函可采用替代審計程序進行檢查，據此判斷債權的真實性和準確性。

2.替代審計程序包括檢查交易原始記錄和會計核算等，必要時也要時要延伸到存貨的購進、銷售以及庫存情況。

3.要重視關注資產負債表日后的往來發生情況，許多導致購銷雙方往來余額不相符的時間性差異往往在這個階段就自然化解。這個程序其實可以適當提前，如果通過這個程序查明了往來余額不一致的原因，則可以省去很多往來余額核對的工作量，大大提高工作效率。

4.對在應收款或應付款審計中發現的會計差錯要及時提醒被審計單位調整，如果發生重大差錯、重大舞弊行為以及重大未確定事項的（包括未決訴訟等），要在審計報告中予以披露或提醒被計單位在會計報表附注中予以說明。

（三）無論是會計人員還是審計人員，都必須要改變企業之間購銷業務形成的往來余額必須相等的認識和觀點

由上面列舉的情況可知，很多情況下出現的往來余額的時間性差異其實是合理的，并不完全是因為賬務處理不規范導致的。在實務中，購貨方或銷貨方完全可以根據自己掌握的資料和情況以及理解進行賬務處理，而不用考慮對方是否符合或滿足進行債權或債務確認的條件，加上可能出現的復雜情況，購貨方和銷貨方的往來余額形成差異的情況難以避免。但有一點必須要強調，購銷雙方的往來余額只要出現了差異，都要及時查明原因，并根據實際情況進行處理，防止在會計實務或審計中發現差錯后不能及時被發現，增加今后對賬或調賬的難度。

四、結語

本文對購銷雙方往來余額不一致的情況進行了分析，盡管很多情況下產生不一致的原因是合理的，但在實務中無疑會增加不少工作量。因此，筆者最后建議，購銷雙方要養成建立輔助臺賬的習慣，以便在與對方核對賬目時將合理的差異調節成對方正常反映的余額。如果所在單位會計信息化水平較高，合同管理、客戶供應商往來、進項存、財務核算等功能模塊都比較完善，那么與客戶或供應商之間往來余額出現差錯的概率就會下降很多，會計信息質量會顯著提升。

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（作者單位：揚州大學 江蘇揚州 225000）

（責編：建峰）