數字經濟背景下數據資產會計確認與計量問題研究

馬殷春

摘要：在數字經濟時代發展環境下，“數據就是企業的資產”這一全新理念在社會層面達成了共識，數據資產逐漸受到各個行業的高度重視?，F行會計準則尚未對其處理作出嚴格規定，目前相關會計處理仍然存在較多的問題。為客觀、準確反映企業數據資產的狀況，如何對其進行會計確認與計量已經成為當下亟須解決的重大會計事項。因此，文章在明確數據資產的特點、分類及其適用的會計準則的基礎上，根據相關會計政策詳細分析現行會計準則下數據資產會計確認與會計計量方法，結合案例進一步分析確認與計量存在的問題，并從多個層面提出相應優化建議。

關鍵詞：會計計量；會計確認；數據資產、數字經濟

一、引言

隨著大數據等技術的高速發展，數字經濟成為穩增長促轉型的重要引擎，新的資產類型不斷涌現，數據資產即為最受關注的資產類型。2021年，國務院發布的《“十四五”數字經濟發展規劃》進一步強調，數據要素已成為核心生產要素與推動經濟發展的核心力量，其對提高生產效率的推動作用日益突出。作為一種特殊的資源，當數據具備資產屬性時就可以被稱為數據資產，其是企業在生產經營活動中產生的或從外部渠道獲取的，具有所有權或控制權的，預期能夠在一定的時期內為企業帶來經濟利益的數據資源。在我國現有的會計準則中，并沒有對數據資產作出明確規定，尚未出臺針對企業的統一會計準則，不同企業的理解都存在一定的差異。針對上述問題，《企業數據資源相關會計處理暫行規定》重點對適用范圍、會計處理適用的準則、列示和披露要求等進行了明確規范，進一步規范了企業數據資源相關會計處理問題，并于2023年8月1日正式發布。為規范和推動企業準確執行相關具體會計準則，“暫行規定”細化指引了使用壽命估計、成本構成等重點問題，并明確了計量基礎，強化了相關會計信息披露要求?；凇皶盒幸幎ā钡囊?，結合案例深入剖析與研究企業數據資產的會計確認與計量相關問題，以期為企業日常核算提供借鑒。

二、現行會計準則下數據資產會計確認與會計計量方法

在數字經濟的發展趨勢下，數據作為哪類資產“入表”已經成為社會各界共同關注的熱點問題?！皶盒幸幎ā边M一步規范了企業數據資源相關會計處理問題，實務操作需要嚴格按照現行會計準則的要求進行會計處理。

（一）數據資產的會計確認方法

對于企業而言，該類資產的形成過程可以概括為以下幾個步驟：第一，企業進行原始數據采集，主要來源于日常經營活動及外部平臺購買。第二，數據資源的形成需要對原始數據進行存儲、加工、分析處理等分析過程。第三，當數據資源能夠實現價值并帶來收益時，在滿足相關確認條件下，可以確認為企業的一項數據資產。由此可以看出，企業的數據資源并不是都可以作為資產予以核算?！皶盒幸幎ā泵鞔_指出數據資產的確認需受到相關會計準則及其應用指南中相關條款的約束。根據“暫行規定”及相關會計準則要求，企業數據資產的確認過程需要對是否符合資產定義、是否已在會計準則核算范圍、數據價值能否可靠計量等事項進行依次判斷，詳情如表1所示。

現行會計準則下資源是否應該確認為資產首先需要判斷是否符合資產的定義三項基本條件：第一，從數據的具體取得方式層面來看，企業內部搜集挖掘取得的和通過外購取得的兩種數據資源類型，都是由企業過去的交易或事項形成的，因此大多數數據資源均符合這一基本的判斷條件。第二，由企業擁有或者控制的是資產定義的第二項基本條件，其判斷過程相對較為復雜。一方面，對于與其他主體無關的商業數據，該判斷標準相對較為簡單；另一方面，涉及與關聯主體參與的商業數據，特別是包含大量用戶信息的數據，情況就復雜了。舉例來說，假設某電商平臺收集到了大量用戶購物歷史記錄，其中包含了用戶的姓名、地址、手機號等個人信息。相關數據對于該電商平臺來說，是寶貴的商業資源。然而，由于涉及用戶的個人隱私，該平臺必須遵守相關的個人信息保護法規和隱私政策，限制了他們對用戶數據的使用權和收益權。雖然該類數據仍然留存在電商平臺的信息系統中，但平臺不能隨意使用或出售，否則可能引發用戶的隱私泄露和信任問題，使得企業在評估用戶數據是否可作為數據資產時，需考慮到控制權和相關的合規限制。第三，數據資產的價值取決于其帶來的未來經濟利益。資產的確認條件是要考慮與其相關的經濟利益流入的可能性，只有當概率大于50%時才符合確認條件。通過外購的數據資源反映了對未來經濟利益的合理預期。與此相反，內部產生的數據資源難以論證其為企業帶來未來經濟利益流入。例如，一家制造業公司生成了大量的生產數據，但并沒有直接轉化為額外的銷售收入或成本節省，因此很難被視為一項確認的資產。

（二）數據資產的會計計量方法

“暫行規定”明確規定企業數據資源適用于現行企業會計準則，不改變現行準則的會計確認計量要求，并進一步明確了計量基礎?！皶盒幸幎ā苯Y合當前企業數據資源特點和業務流程等，對實務中反映的成本構成、使用壽命估計等重點問題細化指引，要求企業區分數據資產的類型，并分別適用不同的會計準則。

就初始計量層面而言，“暫行規定”明確指出兩類數據資產初始計量均采用歷史成本法，并明確說明了兩類數據資產初始計量過程中的注意事項，詳情如表2所示。就后續計量層面而言，“暫行規定”要求企業嚴格按照企業會計準則執行。企業取得相關資產時需要分析使用壽命并進行攤銷。即使針對少數使用壽命不確定的也并不代表企業可以在初始確認后任之不管，仍應當定期進行減值測試?！皶盒幸幎ā碧崾酒髽I在對數據資源的使用壽命進行估計時，應當重點關注數據資源有關產品或技術迭代、數據時效性、權利限制、相關業務模式等因素。

三、數據資產會計確認與計量案例分析

A公司成立于2001年，是一家主要從事數字文化創意、內容生產與技術服務的公司，于2010年在深交所創業板掛牌上市。A公司業務范圍主要包括算力系統集成及技術服務業務、互聯網視頻應用產品及服務業務、數字創意產品應用及服務業務。依托多年來積累的“CG+VR+IP”的數字創意基礎能力，A公司持續推進“數據資產平臺”和“智能引擎”業務中臺建設，成為國內元宇宙基建提供者之一。

（一）A公司數據資產會計確認與計量的現狀

根據現行的企業會計準則及會計人員的經驗，目前A公司判斷數據資源是否應該確認為數據資產應該滿足以下兩個條件。第一，相關的成本支出能夠可靠地計量；第二，有關的經濟利益很可能流入企業。雖然現階段數據資產的價值評估方法尚不成熟，并且不同會計人員的觀點也存在較大的差異性，但是目前使用較為廣泛的收益法、成本法等均能對其價值進行可靠計量。同時，雖然數據資產價值會因時間空間環境、挖掘開發技術的變化而發生較大波動，但是通過數據挖掘可以獲取數據的商業價值，進而實現經濟利益流向企業。從以上兩個判斷條件出發，A公司將符合兩項判斷條件的數據資源確認為數據資產。根據用途和特點的差異性，A公司將數據資產劃分為存貨類（以備銷售的）和無形資產類（自用的）兩種類型，并分別參考相應會計準則進行確認和計量。

根據數據資產的兩種類型，A公司根據現行會計準則的規定進行會計計量，其中以備銷售的類型參考“存貨準則”的要求進行初始、后續和終止計量，自用的類型參考“無形資產準則”的要求，詳細的會計計量方法如表4所示。

為詳細說明A公司數據資產會計確認與計量過程，以2021年企業外購且自用的一批數據資源為例進行具體分析。2021年1月，A公司以20萬元的價格外購一批原材料進行VR游戲的創作。從數據資產會計確認的兩個條件出發，A公司認為雖然該類數據資源的價值波動較大，但是通過挖掘和利用能夠促進企業獲得一定的經濟利益。同時，根據以往的會計處理經驗，利用成本法能可靠計量該類資產的價值?；谏鲜雠袛嘟Y果，綜合考慮具體的用途，A公司最終將購入的該批原材料數據確認為數據資產，設置了相應會計科目，并參考“無形資產準則”進行相應會計處理。因此，該批數據購入時A公司采用歷史成本法進行初始計量，具體賬務處理借記“數據資產——自用”科目，貸記“銀行存款”科目，金額均為20萬元。由于原始數據無法直接使用，為滿足企業VR游戲創作需要，A公司支付60萬元的人工費用對數據進行加工處理，其中屬于費用化與資本化的支出金額分別為20萬元和40萬元。加工處理完成后，A公司將費用化支出轉入當期費用，具體賬務處理借記“管理費用”科目，貸記“研發支出——費用化支出”科目，金額均為20萬元。同時，A公司將資本化支出與支付費用轉入相應科目，詳細賬務處理借記“數據資產——自用”，貸記“研發支出——資本化支出”和“研發支出——數據資產”，金額分別為60萬元、40萬元和20萬元。經專家初步評估，該批數據資產的使用年限為3年，以2021年年末為例，A公司采用加速折舊法進行攤銷處理，詳細賬務處理應該借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目，金額均為30萬元。2022年年底，A公司聘請專家進行價值評估，最終評估結果為8萬元，低于賬面價值10萬元，說明該批數據資產發生減值，應該借記“資產減值損失”，貸記“資產減值準備”，金額均為2萬元。處置時，A公司需要結轉已經計提的攤銷額以及減值準備，并將價款與賬面價值差額計入“營業外支出”。

（二）A公司數據資產會計確認與計量問題分析

結合案例來看，當前“暫行規定”還未全面實施，A公司數據資產會計確認與計量方法與“暫行規定”存在一些相似性，并主要根據以往的經驗進行會計確認與計量。然而，與“暫行規定”相比而言，現階段A公司會計確認與計量存在很多問題和缺陷。

1. 數據資產的認定不全面

根據“暫行規定”及相關會計準則要求，具體確認過程需要對是否符合資產定義、是否已在會計準則核算范圍、數據價值能否可靠計量等事項進行依次判斷。目前A公司判斷數據資源是否應該確認為數據資產應該滿足以下兩個條件：第一，相關的成本支出能夠可靠地計量；第二，有關的經濟利益很可能流入企業。第一個判斷條件意味著企業進行合理的成本分攤需要建立完善的數據資源成本核算制度和管理能力。數字經濟背景下，判斷企業內部產生的數據資源是否滿足第二個判斷條件的難度相對較大?？傮w來看，現階段A公司目前對數據資產的確認存在一些問題：一方面，A公司對于持有的數據資產的確認與計量缺乏清晰的流程，沒有明確的判斷標準，容易導致認定結果不完整。具體來看，A公司僅將相關成本支出能夠可靠計量和與之相關的經濟利益可能流入企業作為確認條件，導致了數據資產范圍的定義片面且局限；另一方面，由于A公司缺乏先進的管理理念，并且尚未建立數據管理部門，管理不規范會對數據資產的運營管理及會計確認產生消極影響。舉例來說，如果一家公司擁有大量的用戶數據，但由于缺乏先進的數據管理理念，沒有實現歸類、分析和利用，就有可能忽視了潛在價值，無法將其確認為數據資產；如果公司沒有專門的管理部門，那么不同部門之間的數據共享和交流可能會受到限制，不能發揮數據資產價值最大化，不僅會浪費公司資源，還會影響數據的可靠性和準確性，進而影響計量和確認結果。

2. 數據資產計量不合理

結合案例來看，A公司主要根據會計人員經驗，并參考現行會計準則要求進行會計計量，但是現階段企業仍缺乏統一、規范、可執行的計量準則。企業內部對于數據資產的計量方法和標準存在差異，缺乏一個一致的計量框架，導致計量結果的不可比性和不可信度。受上述問題影響，企業可能會采取一些短視行為，如過度抵減加工費用以減少稅款，可能會導致該類資產的價值被低估，從而對企業長期發展造成負面影響。數據資產的估值不同于傳統資產，其價值無法直接通過市場交易進行評估，并且缺乏普遍認可的成熟估值模型。數據資產的計量涉及成本的攤銷和價值的確認，但是由于數據資源的復雜性，企業很難準確衡量其價值和成本。同時，數據資產具有一定的生命周期，需要進行攤銷以反映其價值的遞減。然而，目前對于數據資產生命周期的確認方法尚未統一，使得企業在進行攤銷計算時面臨困擾。此外，數據資源通常需要經過多次加工和轉換才能產生商業價值，其對數據資產的計量提出了更高的要求。然而，由于數據經常發生再加工，計量過程更為復雜，也使得計量的準確性和可靠性受到了挑戰。

四、企業數據資產會計確認與計量的優化建議

（一）正確做好前后銜接工作，嚴格執行企業會計準則

“暫行規定”自2024年1月1日起施行，面對未來即將全面實施的新政策，企業首先應該仔細閱讀、學習和理解“暫行規定”中關于數據資產會計確認與計量的主要要點和要求，確保對新規定有全面的了解。企業需要進行銜接工作，確保舊的數據資源支出的會計處理與“暫行規定”要求的一致性。例如，之前已費用化計入當期損益的數據資源相關支出，在新規定實施后不需要作出調整。企業在進行數據資產的會計確認和計量時，應嚴格按照相關會計準則的要求進行處理。根據“暫行規定”要求，企業應特別關注收入準則、無形資產準則和存貨準則等的要求，并確保符合相關準則的規定。同時，在數據資產的會計處理過程中，企業需要根據具體情況作出合理的職業判斷，如對數據資產的內在價值、可預期未來收益等進行綜合評估，并根據評估結果進行確認和計量。另外，企業應建立完善的會計記錄和報告制度，確保數據資產的會計處理過程得到充分記錄和反映，有助于企業內部和外部進行認識和評估，并為決策提供有價值的信息。

（二）建立數據管理部門，完善數據資產會計確認流程

面對流程不清晰的現實問題，企業首先應該根據“暫行規定”的要求制定明確的判斷標準和流程，依次對是否符合資產定義、是否已在會計準則核算范圍、數據價值能否可靠計量等條件進行具體判斷，確保數據資產的范圍和認定條件清晰明確。為確保認定結果完整、準確，企業應該積極組建內部的專門小組或委員會，負責對具體的評估和確認工作。針對數據管理部門缺乏的問題，企業應該積極引入數據治理、質量管理、生命周期管理等先進的管理理念。通過與業界的交流和借鑒，不斷更新和優化管理的方法和工具。企業應該加強員工對于相關管理能力的培訓，并積極培養員工對數據資產的保護和價值的認知，提高企業的重視程度。另外，企業應該設立專門的部門或崗位，負責數據資產的管理、監控和評估工作。同時，企業應該建立完善的數據管理流程、制度以及治理機制，逐步提升數據管理能力，提高對數據資產的重視和專業管理水平，確保規范運營和合規會計確認。

（三）構建成熟的估值模型，規范統一的會計計量方法

數據資產是企業最重要的資源之一，因此在會計計量過程中，企業應該充分關注相關估值問題。為了確保估值模型的適用性和準確性，企業可以積極探索和采用適用于數據資產的估值模型，并結合自身業務特點進行調整，同時借鑒其他行業的估值經驗。企業需要制定一套可行的方法來確認數據資產的生命周期，并根據具體的生命周期進行攤銷計算。例如，可以根據數據的產生、利用和更新等環節，根據實際情況來劃分和計算攤銷，以更準確地反映數據資產的價值變動情況。為了確保會計計量的一致性和可信度，企業應該制定統一、規范、可執行的數據資產計量準則，以確保企業內部計量方法和標準的一致性，提高計量結果的可比性和可信度。為保證財務信息的相關性和可靠性，實踐工作中應當盡快建立適合我國數據資產的會計核算體系。通過上述措施的實施，企業能夠更好地評估和掌握數據資產的價值，為企業決策提供準確的信息基礎。此外，企業還應該建立完善的數據管理系統，記錄數據資源的加工過程和價值變動，完善成本歸集分攤機制，為數據資產的計量提供可靠的依據，更好地掌握變動情況，提高會計計量的可靠性。通過建立科學數據管理系統，企業能夠更好地追蹤和監控價值變動情況，從而更好地實現管理和利用。

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（作者單位：江蘇聯合職業技術學院鎮江分院）