論數字經濟背景下的全球稅收正義及中國應對

王麗華

（上海政法學院 國際法學院, 上海 201701）

一、引 言

自2013年二十國集團（Group of 20，以下簡稱G20）和經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡稱OECD)發布稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱BEPS）啟動全球稅改以來，全球稅收治理迅速發展，數字經濟的稅收治理更是在短短的幾年內取得了巨大的進展。伴隨著數字經濟稅收治理的不斷推進，全球稅收治理價值—全球稅收正義問題也引發了激烈的討論。由于全球稅收治理啟動時發達國家的稅收利益受到更多關注，全球治理機制也存在一定問題，因此全球稅收治理過程中的公平、民主等問題突出，從而使得全球稅收正義飽受詬病。全球稅收正義是全球數字經濟稅收治理的核心要素，也是參與全球數字經濟稅收治理的行為體共同接受并遵守的核心價值和最高價值，起著彌合不同背景、不同文化群體的各行為體的價值差異、指導各行為體參與全球稅收治理的作用。只有在全球稅收正義引導下，才能有效消除全球數字經濟稅收治理赤字，實現善治。如果不能就全球稅收正義達成一致，則必然在一定程度上妨礙全球數字經濟稅收治理方案的最終達成，也難以實現善治。

當然，鑒于全球數字經濟稅收治理中全球稅收正義問題的重要性，國內外學界近些年已開始關注此問題，并已經就此開展研究。國外學者代表性的觀點包括：全球稅收的分配正義才是全球稅收正義，①學者Ivan Ozai認為全球稅收改革的討論應該更多地考慮分配正義問題，過度關注政治合法性而忽視了對分配正義的真正關注，最終損害了對國際稅收正義的追求。參見Ivan Ozai，Two Accounts of International Tax Justice，Canadian Journal of Law &Jurisprudence XXXIII No.2 ,August 2020,pp.317-339。全球稅收公平才是全球稅收正義，②學者I.J.J.Burgers和 I.J.Mosquera Valderrama認為，稅收公平就是稅收正義，但具有經濟、司法、哲學和政治的不同視角。參見I.J.J.Burgers & I.J.Mosquera Valderrama：Fairness: A Dire International Tax Standard with No Meaning? INTERTAX,Volume 45,Issue 12。全球稅收正義構建應該更注重協商民主程序。③學者Peter Essers認為，只有建立在所有利益攸關方之間真正對話基礎上的民主改革，才能解決全球稅收正義構建問題。參見Essers P .International Tax Justice between Machiavelli and Habermas[J].Bulletin for International Fiscal Documentation,2014,68(2),pp.236-265。國內學者代表性的觀點包括：全球數字經濟稅改“雙支柱”方案不能完全體現公平，④李香菊、付昭煜：《數字經濟國際稅改與我國應對思路》，《國際稅收》2023年第7期。會對稅收主權過度限制并將影響國際稅收體系的公平性，⑤崔曉靜、陳鏡先：《全球最低稅改革的規則創新與中國應對》，《學術論壇》2022年第4期。全球數字稅改的目的就是要實現更具完整性和實質性的公平目標。⑥曹明星：《OECD數字稅改方案述評：理論闡釋、權益衡平與規則建構》，《稅務研究》2021年第6期。既有的國內外研究對數字經濟稅收治理中的全球稅收正義的內涵以及構建路徑，在一些主要問題上已經達成了共識，也為接下來的研究奠定了基礎。

但遺憾的是，既有研究對全球稅收正義問題的分析多從局部角度展開，注重特定問題，從全球稅收治理價值要素出發，就全球稅收治理價值構建問題展開的體系性分析還有所不足。例如，關于全球稅收正義的內涵，普遍關注其公平、民主價值，對效率價值關注不足；關注正義內容的構成，但對其內涵解讀不足。關于全球稅收正義的構建，比較關注發展中國家的參與，但對形式平等下的實質不利影響認識不足；對中國參與全球稅收正義構建未能給予足夠的重視。因缺乏體系性分析和論證而存在的上述問題在全球層面直接影響著全球稅收治理的方向和方案選擇，在中國層面不能為中國如何引領全球稅收正義構建提供有價值的指引，從而影響中國在全球稅收治理中的影響力和話語權。

習近平總書記指出，“要主動參與國際組織數字經濟議題談判，開展雙多邊數字治理合作，維護和完善多邊數字經濟治理機制，及時提出中國方案，發出中國聲音?！雹吡暯剑骸栋盐諗底纸洕l展趨勢和規律 推動我國數字經濟健康發展》，http://nb.mof.gov.cn/czjg/dcyj/202302/t20230222_3867787.htm，2023年2月22日訪問。當前，全球稅改已經進入到BEPS2.0版時期，數字經濟稅收規則的構建已經成為當前全球稅收治理的重點。因此，中國亟待把握好全球數字稅改發展方向，解析數字經濟“雙支柱”方案，以體現人類命運共同體理念的全球稅收正義觀為引領提出中國方案，實現全球數字經濟稅收治理的善治。為此，本文從全球稅收治理價值要素出發，運用全面、體系性分析思路，在分析全球稅收正義對于全球稅收治理的重要性和必要性基礎上，分析當前全球數字經濟稅收治理中逐漸獲得認可并構成全球稅收正義的主要次級價值，厘清其內涵，最后在此基礎上，提出中國引領全球稅收正義構建的措施和路徑。與以往研究所不同的是，本文的分析并不是單純著眼于全球數字經濟稅收存在的不公平，而是重點從全球數字經濟稅收治理的宏觀層面來全面分析全球稅收治理價值存在的問題可能對全球稅收善治產生的負面效果以及對發展中國家的影響，并以此來探討全球稅收正義的內涵以及中國的構建方案。

二、全球稅收正義作為全球數字經濟稅收治理價值的必然性

全球稅收治理是從國際稅收協調發展而來的。早期的國際稅收協調曾被認為主要涉及技術問題，但跨國公司的逃避稅引發了全球稅收治理價值的辯論。由于全球稅收治理是在全球治理背景下依托主權國家的國內稅收制度進行的，因此全球稅收正義既是稅收正義從一國向全球擴展的必然結果，也是全球正義適用于全球稅收治理領域的必然結果。

（一）稅收正義從一國向全球的擴展

國家稅收正義是以主權國家為邊界所建立起來的正義，是主權國家內部稅收制度的價值，其核心是稅收權利義務的公平合理分配、稅收政策決策的程序公平等，體現為受益原則、量能課稅原則、一致同意原則等。全球稅收正義是全球稅收治理的價值，構建了全球稅收倫理秩序的核心，引導著全球稅收治理的方向，是最高層次的稅收正義。盡管國家稅收正義與全球稅收正義分處兩個不同的正義層次，有不同的倫理內容、倫理主題，但隨著全球稅收治理的發展，國家稅收正義已突破了傳統的國家邊界發生外溢，由此產生了全球稅收正義。之所以如此，是因為國家稅收正義對全球稅收正義提供了借鑒作用。

首先，經濟全球化提供了國家稅收正義向全球稅收正義發展的現實基礎。早期的國際稅收協調在解決了雙重征稅問題后，極大地推動了以貿易全球化①梁若蓮、黃素華：《防范稅收協定濫用的全球進展：對BEPS第6項行動計劃落實情況的評述》，《國際稅收》2021年第4期。和投資全球化為主要內容的經濟全球化。伴隨著經濟全球化的迅猛發展，特別是數字經濟的發展，國際稅收協調嚴重滯后于經濟發展現狀，全球稅收問題日趨嚴重。其中，跨國公司通過“全球一體化”的經營模式，在全球范圍內進行產業鏈布局，利用國際稅收規則的漏洞和各國稅率稅制的差異，通過轉移定價等方式進行逃避稅的情況日趨嚴重?？鐕镜奶颖芏惢顒哟碳ち速Y本向低稅率國家的轉移，帶動了這些國家的經濟發展，于是其他國家爭相效仿，不斷調降本國稅率幅度，國際稅收領域逐漸形成了國家之間的逐底競爭態勢。而為解決稅收權益分配和稅收競爭所進行的全球稅收治理是治理價值支配下的全球協調行為，如果國家不能就全球稅收治理共識達成一致接受的價值，形成最大價值公約數，②胡鍵：《經濟全球化新態勢與全球經濟治理的變革》，《國際經貿探索》2022年第8期。那么由于國家經濟發展狀況、稅收利益等存在的不同，全球稅收治理根本無法進行。而全球稅收治理價值并不能脫離國內法層面早已形成的公平、民主、效率等稅收價值，必須在借鑒國內法稅收價值的基礎上形成。這樣，原本一國內部的稅收倫理道德準則就跨出國家邊界，成為構建全球稅收領域倫理準則的基礎。

其次，國家稅收正義與全球稅收正義具有共同性。一是目的相同。阿奎那關于財產的公平正義學說認為，“只要正義能夠導使人們致力于公共幸福，一切德行都可以歸入正義的范圍”。共同利益或公共幸福成為制度正當性的基礎，因此而建立的制度安排是正義的。③張琦：《前古典經濟學公平觀的演變——從財產正義到稅收正義》，《政治經濟學評論》2020年第6期。不管是國家稅收制度還是國際稅收制度，其實現稅收正義的目的都是要實現人類的共同利益或公共幸福，只不過國家稅收正義聚焦其國民的利益，全球稅收正義關注世界范圍內的國家及其人民。二是具有公平、民主、效率等一些共同的價值。不管是國家稅收制度還是國際稅收制度，都在追求公平、效率、民主等價值，只不過這些價值在不同的稅收制度層面具有不同的內涵。如公平價值，在國內法層面體現為依據個人的犧牲能力或經濟能力的量能課稅原則，或依據受益情況征稅的受益原則，考慮的是納稅人之間的稅負公平。而國際稅收領域的公平，不僅考慮跨國納稅人之間的稅負公平，也考慮國家稅基分配的公平，禁止國家在稅收領域的逐底競爭。三是注重形成合理制度所要求的一致同意和自由協商要素。不管是國家稅收制度還是國際稅收制度，其正義的實現都離不開行為體的參與。在國家稅收制度中，只有在實行一致同意規則情況下，每個個體都實現自身的最優，才能實現社會福利的最優，從而實現稅收正義。在國際稅收制度中，發達國家往往是全球稅收治理的倡導者和主要參與者，而發展中國家特別是最不發達國家參與較少，只有當考慮了發展中國家尤其是最不發達國家的參與并為他們提供了參與的方式，建立了以國家間民主為核心、以非國家行為體的參與為重要補充的多層網絡民主模式，全球稅收治理才能真正實現全球稅收正義。

（二）全球正義在全球稅收治理領域的適用

正義作為人類的觀念由來已久，雖然不同時代、不同領域正義的價值取向不盡完全相同，但其作為人類社會的基本價值理念和基本行為準則，一直是絕對的和普遍的。①張小媚：《論正義的基本性質》，《學習與實踐》2006年第2期。在全球正義成為全球治理的價值后，鑒于全球正義對治理機制、治理規制、治理行為等的道德評價作用，具有獨特內涵的全球稅收正義在全球稅收治理開始后也逐漸形成。

一方面，全球正義基于全球治理的不同組織形態和領域形成多面向的正義。英國著名的政治理論學者戴維·米勒(David Miller)在論及社會正義時提出了多元正義論，②［英］戴維·米勒：《社會正義原則》，應奇譯，江蘇人民出版社2001年版，第34－42頁。認為民族政治共同體邊界之內的社會正義屬于多元正義。雖然米勒討論的是民族政治共同體邊界之內的社會正義，但他的多元正義的觀點為理解全球正義的價值面向提供了具有啟發性的多元視角。在正義的多元邏輯下，全球正義也形成多面向的正義，如在全球貿易領域，調整國際貿易關系的WTO注重以效率價值為基礎的形式正義。③江河：《論國際法的公平價值及其實現進路：從和平到正義》，《政法論叢》2023年第1期。在全球稅收領域，跨國公司逃避稅破壞了國家之間稅基的公平分配、納稅人之間的稅負公平，被認為是“侵蝕稅基的財政和道德白蟻”，④王宗濤：《反避稅法律規制研究》，武漢大學2013年博士論文，第21頁?！氨芏愂亲飷骸?，⑤同上第23頁。由此公平價值逐漸得到了廣泛的認可，成為全球稅收正義中的重要價值。此外，發展中國家是否能參與到全球稅收治理中的程序民主得到重視，民主價值也逐漸形成。

另一方面，全球稅收治理不可能脫離全球稅收正義進行。一是全球稅收治理機制、治理規制要符合全球稅收正義。近年來，G20+OECD機制以及國際貨幣基金組織、OECD、聯合國和世界銀行建立的稅收合作平臺（PCT）等紛紛采取措施進行全球稅收治理，這使得全球稅收治理在廣度、深度上不斷取得新進展。但這些機制的建立要符合全球稅收正義，只有符合全球稅收正義的機制才是合理的機制。如果這些機制存在問題，發展中國家特別是最不發達國家沒有參與或參與程度很低，那么這些機制就違背了全球稅收正義，其所開展的治理必然受到詬病。作為全球稅收治理依據的軟硬法規制，是否能得到各行為體的認可而被各行為體接受，關鍵也在于其是否符合全球稅收正義，只有符合全球稅收正義的規制才能被接受為良法，幫助實現善治。二是全球稅收治理行為和內容要符合全球稅收正義。參與全球稅收治理的行為體很多，既有國家、政府間國際組織，也有非政府間國際組織、民間社會組織、跨國公司和其他相關方。這些行為體的全球稅收治理行為和內容是否正當，應以全球稅收正義作為判斷標準。凡是背離全球稅收正義的行為和內容，都與全球稅收正義矛盾，都會因存在正當性問題而不被接受。

全球正義在全球稅收治理領域逐漸演變出具有獨特內涵的全球稅收正義。全球稅收正義體現了全球正義發展過程中的稅收內涵，既是全球正義的組成部分，也深化了全球正義的內容。

三、全球稅收正義的檢視

全球稅收治理啟動后，形成了以G20+OECD為主導的機制，其中G20是全球稅收治理議程的制定者①D.Lesage & T.Van de Graaf,Thriving in Com plexity? The OECD System's Role in Energy and Taxation ,19 Global Governance 1,pp.83 and 91 (2013).和共識的建立者，OECD在G20的支持下成為具體方案的制訂者。該機制發布BEPS報告并啟動BEPS行動計劃后，開啟了“近一個世紀以來國際稅收標準首次實質性和早該進行的改革”。②OECD,Explanatory Statement：2015 Final Reports p.5(2015年).但隨著全球稅收治理的不斷推進，在其治理力度不斷擴大、治理內容愈加豐富的同時，治理過程中存在的合法性和公平性問題亦日漸凸顯，如果不解決這些問題將直接影響著全球數字經濟稅收治理善治的實現，因而如何實現“國際稅法中的正義”問題③Peter Hongler，Justice in International Tax Law - A Normative Review of the International Tax Regime,IBFD,2019,p.14.就成為全球稅收治理中的重要問題。

（一）全球稅收正義存在的問題

1.合法性問題。首先，G20成員結構存在合法性問題。在七國集團（G7）基礎上形成的G20集團，由19個國家和歐盟組成，雖然吸收了新興市場經濟體和發展中國家，打破了由少數西方發達國家組成的平臺對國際經濟政策協調的壟斷，但其成員結構仍然存在如下問題：第一，發展中國家的代表性不足。就非洲地區54個國家來說，除南非外，G20沒有非洲成員國。雖然有新興市場經濟體和發展中國家，但沒有最不發達國家。第二，G20沒有調整成員資格的機制，成員資格是排他性的，自成立以來沒有發生成員的變動，這可能產生無法兼顧甚至忽視低收入發展中國家的稅收利益的問題，也讓G20如何更具普遍代表性受到了質疑。

其次，OECD成員結構存在合法性問題。目前OECD成員國總數已達38個，并在G20的支持下在全球稅改進程中發揮了帶頭作用。④C.Peters,On the Legitimacy of International Tax Law sec.8.4.3.3.(IBFD ,2014),Books IBFD.鑒于OECD成員國的有限性和限制性，其在全球稅收治理中的合法性問題一直受到質疑。OECD一度通過提供非成員國平等參與全球稅收治理的方式，來彌補其成員有限性的缺陷。即便如此，OECD基于其成員結構也引發了合法性的質疑：第一，參加的國家數量是否達到能使BEPS方案具有合法性的數量。在BEPS項目1.0階段，基于對G20政治支持的需要，OECD吸納了一些國家參與了決策過程，從而使得對最終BEPS方案有投票權的國家總數達到44個。盡管如此，44個國家表決通過的最終BEPS方案的合法性受到了一些國家的質疑。在BEPS項目2.0階段，OECD采取更具包容性的方法，共有99個國家和獨立稅收轄區參加了多邊協議的談判，隨后包容性框架成員資格對所有感興趣和有承諾的國家和獨立稅收轄區開放。但由于存在著遵守四項最低標準的規定，后來加入的國家或獨立稅收轄區即使在制定過程中有發言權，也必須遵守四項最低標準。雖然所有參與BEPS包容性框架的國家和獨立稅收轄區享有平等的權利和義務，但對BEPS方案有投票權的44個國家在設計BEPS包容性框架的制度安排方面具有先行者的優勢，其他國家和獨立稅收轄區只能在這些國家規定的條件下加入該框架。

最后，全球稅收議程制定和決策過程中存在合法性問題。G20+OECD機制在稅收議程制定和決策過程中受到了如下合法性質疑：第一，BEPS項目內容多是發達國家關注的事項，對發展中國家關注的事項反映不足。OECD是全球稅改方案的制訂者，負責BEPS項目具體方案以及包容性框架的設計，但OECD的宗旨主要是為其成員國的經濟和社會發展服務，因此，BEPS項目方案較少體現發展中國家關注的事項。雖然非OECD國家和獨立稅收轄區通過包容性框架參與全球稅改，但是否能在事實上影響BEPS包容性框架的內容，或者OECD成員國是否會持續推進BEPS包容性框架受到了質疑。⑤Quinones is critical about the current involvement of developing countries,stating that their current involvement “responds to a formal multilateralism where the OECD countries are running the show”.See N.Quinones,The Birth of a New International Tax Framework,in Tax Sovereignty in the BEPS Era p.171 (S.A.Rocha & A.Christians eds.,Kluwer Law International ,2017).學者莫斯克拉指出，稅收優惠的使用、對征稅權分配的重新考慮、對雙邊稅收條約結論的成本效益分析、轉讓定價規則的引入以及發展中國家能力的擔憂等都沒有充分反映在BEPS項目的議程中。①I.J.Mosquera Valderrama,Legitimacy and the Making of International Tax Law: The Challenges of Multilateralism ,7 World Tax J.3,sec.6.3.(2015),Journal Articles & Papers IBFD.第二，發展中國家不能在全球稅改中實質參與，很大程度上還只停留于形式參與。②廖益新：《旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述》，《國際稅收》，2023年第12期。雖然BEPS包容性框架允許所有國家和獨立稅收轄區參與BEPS項目，但由于發達國家和發展中國家在資源、人才、知識等方面存在的巨大差異，再加上OECD沒有義務要及時回應全球稅改方案反饋意見和建議并給出是否采納的理由，因此形式上的平等參與并不能消除發達國家和發展中國家在全球稅收治理中實際存在的權力差異，導致發展中國家的參與大多停留于形式參與上。

2.公平性問題。國際稅法的正義任務是以橫向方式實現征稅權的公平分配，從而確保國家間稅基分配的公平。2013年BEPS行動計劃中明確提出價值創造的征稅原則，并按照該原則出臺了針對數字經濟的雙支柱方案，支柱一確立了向使用或消費跨國企業產品和服務的最終市場轄區分配“新征稅權”的新規則，支柱二建立了全球最低公司稅制度限制稅收競爭，以防止跨國企業稅基侵蝕，從而建立了國際稅收的新規則、新方法和新機制③朱炎生：《雙支柱方案：現行國際稅收體系的自然延伸》，《稅務研究》2022年第3期。，也保證了國際稅基分配的公平。

但從目前國際稅改推進的實踐來看，該方案會導致國家間稅基分配的不公平。就支柱一來說，一是市場國只能對金額A規則適用范圍內的跨國企業在其境內的營業收入征稅，而屬于金額A適用范圍的企業要求具備全球營業收入超過200億歐元且利潤率超過10%的跨國企業，屬于超大型跨國企業集團。目前，全球能適用的超大型跨國企業集團約100家，因此A規則的適用范圍有限。二是市場國有權征稅的利潤數額有限。就金額A規則適用范圍內的跨國企業而言，其全部利潤分為兩個部分：未超過營業收入10%的部分視為常規利潤，超過營業收入10%的部分稱為剩余利潤，市場國僅有權對剩余利潤的25%部分征稅，不能對常規利潤以及剩余利潤的25%以外部分征稅，除非跨國企業在市場國具備有形存在。三是市場國的稅收主權受到一定限制。市場國如果加入到金額A規則，則要廢止已經實施的數字服務稅或其他類似單邊措施，以后也不得采取此類措施，即使金額A規則適用范圍外的企業也不例外。④朱炎生：《雙支柱方案：現行國際稅收體系的自然延伸》，《稅務研究》2022年第3期。這樣支柱一金額A的范圍內企業的高利潤門檻的規定就基本脫離了數字經濟商業模式和數字經濟關鍵特征，背離了價值創造原則，也在一定程度上給支柱一方案的合理性打了折扣。⑤朱曉丹,曹港珊:《論〈雙支柱框架協議〉立法目的之變動與影響》,《國際稅收》2021年第9期。

就支柱二來說，其最終出臺的方案核心是全球統一15%的最低公司所得稅率和GloBE規則，而GloBE規則包含所得納入規則（IIR）和低稅支付規則（UTPR）。在不考慮居民國在價值創造、產生利潤方面貢獻、關聯性的前提下，IIR規定將追征補足稅的優先權賦予了跨國企業集團最終控股母公司的居民國；UTPR則是在低稅負關聯實體的母公司居民國未實施IIR征收補足稅的前提條件下，將征收補足稅的權力配置給向低稅負轄區關聯實體支付款項的關聯實體居民國。而在現實中，上述這兩種情形下征收補足稅的國家往往并非創造價值或利潤的實質性經濟活動地，尤其是被IIR賦予追征補足稅優先權的控股股東的居民國。⑥廖益新：《旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述》，《國際稅收》，2023年第12期。這樣，支柱二的規定也背離了價值創造原則。

（二）全球稅收正義問題的原因剖析

全球稅收正義之所以存在上述問題，主要是由下列原因造成的。

1.稅收問題的全球性與治理依賴主權國家之間的矛盾。一方面，在經濟全球化和數字化背景下，跨國公司利用全球布局便利而產生的稅基侵蝕和利潤轉移問題屬于全球問題，解決該問題的實質是各國合理分配數字經濟的征稅權，就數字經濟稅收的跨國分配劃分稅基。這種劃分需要主權國家在全球稅收正義的指導下相互協商完成，必要的時候還需要國家讓渡部分稅收主權。另一方面，國家的稅收主權是至上的，國家注重維護稅收主權和稅收權益。不僅認為提高稅收是國家最基本的任務，更注重國家稅收政策對本國經濟總體需求、增長、價格穩定和就業水平的影響。鑒于稅收對國家的重要性，國家在參與全球稅收治理時，不僅不會輕易放棄稅收主權，還會利用本國稅收主權進行稅收競爭。這就產生了稅收問題的全球性與治理依賴主權國家的矛盾，從而導致全球稅收正義出現了問題。

2.發展中國家在全球稅收治理機制中的發言權不足。一是G20+OECD機制無法為發展中國家提供與發達國家相當的話語權。①洪菡瓏：《全球稅收治理架構的現狀、問題與啟示》，《稅務與經濟》2022年第2期。以G20+OECD為主導的全球稅收治理機制，雖然通過包容性方案等方式給以新興經濟體為代表的發展中國家提供了更多訴求表達、參與的機會，但由于OECD被冠以“富國俱樂部”之名，常常被質疑傾向維護發達國家利益，而G20作為全球稅收治理者，本身具有松散性，無法改變OECD在全球稅收治理中的規則實際制定者和領導者的地位，因此就目前來看，發展中國家不可能在全球稅收治理中擁有與發達國家相當的發言權。二是聯合國在全球稅收治理中發揮的作用有限。從合法性角度來看，聯合國是擁有193個會員國的普遍性國際組織，聯合國稅務委員長期參與國際稅收協調，并注重“以發展中國家的需求和優先事項為重點”解決稅收問題，②ECOSOC,Further strengthening the work of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters: Report of the Secretary-General,p.7.E/2015/51 (11 Mar,2015).被視為發展中國家在全球稅收治理中的利益捍衛者，因而更合適成為全球稅收治理的主導機構。但相較于OECD，聯合國在國際稅收方面發揮的作用相當有限。之所以如此，一是來自OECD成員的反對，作為主要由西方發達國家組成的國際組織，如果在國際稅收問題上賦予聯合國太多權力，可能會讓OECD失去在全球稅收治理領域的影響力，從而最終損害發達國家在全球稅收治理中的主導權和稅收利益。二是聯合國對稅收問題的投入有限，缺乏處理國際稅收問題的專業人才，專業知識、專業經驗不如OECD豐富，處理效率也存在一定問題。

3.全球稅收治理更多關注發達國家稅收利益，而非全球稅收正義。自2008年全球金融危機后啟動的全球稅收治理，其政策目標就是增加國家稅收特別是發達國家的稅收，忽視了對全球稅收正義的關注。一方面，全球稅收治理的啟動原因就是基于對國家稅收利益的關注。2008年金融危機發生后全球經濟陷入低迷狀態，各國為刺激經濟而大量舉債，這使得各國公共債務急劇增加，財政狀況惡化。與此同時，跨國公司逃避稅給各國帶來了巨大的財政收入損失。2013年開始的BEPS危害研究表明，全球每年流失4%-10%的企業所得稅，損失數額約為1000億至2400億美元。③OECD,Information Brief - 2015 BEPS Deliverables,OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.http://www.oecd.org/tax/beps-information-brief-2015-final-reports.pdf.由此啟動了以打擊逃避稅為主要內容的全球稅收治理。另一方面，BEPS行動計劃對全球稅收正義關注不夠。BEPS行動計劃由具有“富國俱樂部”之稱的OECD成員國英國、法國和德國等國發起，更注重一般有效稅率的增加，注重國家采取應對BEPS的措施來對抗稅基侵蝕和利潤轉移，增加國家的稅收收入，但國家稅收收入的增加并不當然意味著該國公民的福祉會增加。此外，BEPS行動計劃在推進過程中，對所建議的BEPS行動是否能“增加總體福祉”一直保持沉默。①OECD,Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [OECD 2013],p.7 et seq.

四、全球稅收正義的內涵解析

全球稅收正義是全球稅收治理的終極價值。對全球稅收正義的不同看法不僅阻礙了全球稅收治理方案的達成，也影響了全球稅收治理善治的實現，為此必須對全球稅收正義內涵進行解析。通過考察國家稅收正義和全球正義相互交織的價值演變過程可以發現，在全球稅收正義終極價值下，一些重要的次級價值在正義的多元化視角下不斷促進全球稅收正義內涵的形成，公平、民主、效率不僅體現了全球稅收正義的內涵，也構成了全球稅收正義的重要價值和重要支柱，顯示了全球稅收領域的正義維度。一方面，追求公平、民主、效率等次級價值是為了實現全球稅收正義的終極目標，另一方面，全球稅收正義作為終極價值，支配著公平、民主、效率等次級價值的取舍，緩解它們之間的沖突。

（一）公平價值

早在國際稅收協調時期，國際社會就開始了對公平價值的追求，并就如何公平合理分配國際稅收權益達成了一致。經濟全球化和數字化的發展使得國際稅收規則存在的不足逐步暴露出來，并造成國家稅收收入的巨大損失。針對國際稅收秩序嚴重失衡的情況，②曹明星：《BEPS方略:新威權主義重構國際稅收秩序的集結號?》，《國際稅收》2014年第7期。2008年全球金融危機后，全球公民社會開始質疑全球公共領域分配的不公平，為解決后危機時期的貧富差距等全球問題，開始對公平價值有了更多的訴求。③姚璐、劉雪蓮：《后危機時代全球治理發展的新動向》，《國外理論動態》2013年第8期。BEPS行動計劃啟動以來，全球多個國際組織就國際稅收公平問題進行了討論。G20在2013年的圣彼得堡會議上討論了“稅收制度的公平性”，包括納稅人應支付其公平份額的稅款。④G20 Leaders Declaration meeting in St.Petersburg including the Tax Annex to G20 leaders declaration.https://www.oecd.org/g20/summits/saint-petersburg/Tax-Annex-St-Petersburg-G20-Leaders-Declaration.pdf，2022年12月21日訪問。OECD認為，參與全球稅收的所有各方，即政府、個人納稅人、企業都受到損害，因為“BEPS導致的扭曲損害了公平競爭”。⑤Action Plan at 8,https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf，2022年12月21日訪問。聯合國于2013年10月成立了一個關于BEPS的小組委員會，指出：跨國公司不繳納自己應繳納的稅款是不公平的，這種行為可能會破壞其他納稅人的稅收自愿遵從。國際貨幣基金組織在一份報告中討論了公平稅收制度的問題，并進行了一項關于中東和北非公平稅收的研究，旨在解決稅收制度和收入分配不平等的問題，⑥http://www.imf.org/external/pubs/ft/sdn/2015/sdn1516.pdf.2023年5月29日訪問。這項研究為這些國家實現進一步的平等和公平提供了建議。稅收合作平臺（PCT）強調，“需要以公平和有效的方式增加稅收，以應對全球發展挑戰”。⑦http://www.oecd.org/tax/beps/international-organisations-take-major-step-to-boost-global-co-operation-in-tax-matters.htm,2023年5月28日訪問?！皣H合作是建立公民可以信任的公平稅收制度的必要條件”。⑧At 9,http://pubdocs.worldbank.org/en/858011469113510187/Enhancing-the-Effectiveness-of-External-Support-in-Building-Tax-Capacity.2023年5月28日訪問?；浇淘M織（Christian Aid）、稅收正義網（Tax Justice Network）、樂施會（（Oxfam International））等大量非政府組織、公民社會組織等也就公平問題展開了討論。

盡管上述政府間國際組織、非政府組織等對于公平內涵之理解的側重點各有不同，但都意識到國際稅收協調時期建立的公平已受到損害，亟須在全球稅收正義指導下基于全球稅收治理現狀構建，并能為全球稅收治理提供指引。一方面，就跨國納稅人征稅的公平來說，擠壓避稅空間、防范跨國公司逃避稅成為公平的重要內涵。隨著全球稅改的推進，一些傳統避稅地國家如開曼、英屬維爾京群島、巴巴多斯、百慕大等在國際社會的壓力下，紛紛頒布經濟實質法案，對在本區域內注冊或經營的企業提出“經濟實質”相關要求，有的還對不能滿足經濟實質要求的空殼公司施加了行政、刑事的處罰規定，以防止空殼公司的出現。①如開曼群島于2018年12月17日公布《國際稅收合作（經濟實質）法》，2019年2月公布《開曼經濟實質實施指引》，對于那些不能滿足經濟實質要求的空殼公司，將被處以罰款、強制注銷，或者將信息直接交換給相關政府稅務機關；虛假申報或誤導陳述的，將被處以罰款或由責任者承擔刑事責任等。詳見https://baijiahao.baidu.com/s?id=1704213949791807198&wfr=spider&for=pc，2023年6月2日訪問。這就使得跨國公司只能在稅收是否與經濟實質匹配的范圍內進行稅收籌劃，從而在一定程度上擠壓了國際避稅空間，②廖體忠：《全球化與國際稅收改革》，《國際稅收》2021年第8期。確保了跨國納稅人征稅的公平。另一方面，經濟全球化和數字化的出現改變了全球經濟運轉模式，使得體現跨國公司實質性經濟活動和真實價值的創造地開始主張征稅權，雙支柱方案就建立了市場國與跨國公司的稅收管轄權新聯結，使得市場國有權參與跨國公司的全球化收益分配，改變了原先只有居住國和來源國參與國際稅收權益分配的局面，彌補了市場國被數字化侵蝕掉的征稅權，③廖體忠：《全球化與國際稅收改革》，《國際稅收》2021年第8期。構建了數字經濟背景下國家稅收權益分配公平的新內涵。

（二）民主價值

自國際稅收協調出現以來，發展中國家參與不足產生的合法性問題始終是國際稅收制度的硬傷。不管是國際稅收協調還是全球稅收治理，都出現了參與的國家以發達國家為主、建立的稅收規則有利于發達國家、缺乏對稅收善治的民主評議等現象，這使得全球稅收正義的民主價值訴求凸顯，民主逐漸成為全球稅收正義的重要內涵和重要支柱。

學者赫爾德曾主張，可以通過踐行世界主義民主來進行全球治理，從而體現和貫徹全球正義原則。④高景柱：《全球正義何以可能?——以全球治理為切入點》，《國外理論動態》2019年第8期。在全球化時代，“世界主義民主將不需要逐個削弱國家的能力，而是在全球范圍內試圖鞏固與發展地區和全球層次的民主制度，以作為對民族國家層次的民主制度的必要補充”，也并非不切實際地主張建構一種世界政府。⑤戴維·赫爾德:《民主的模式》，燕繼榮等譯，中央編譯出版社2004年版,第441頁。也有學者進一步分析了全球治理的民主，認為全球治理中的民主化就是要求在全球治理過程中依據民主價值和理念、尊重各治理主體民主地位、遵循民主規則和程序、民主評議治理效果。⑥David Kennedy,Challenging Expert Rule: The Politics of Global Governance,The Sydney Law Review,vol.27,2005.由于全球稅收治理是全球治理的一部分，上述觀點無疑對界定全球稅收民主具有重要借鑒意義。就全球稅收治理的民主來說，應該是依據民主價值和理念，在全球范圍內鞏固和發展地區和全球層次的民主制度，尊重各治理行為體的民主地位，遵循民主程序制定規則，對是否實現善治進行民主評議。

與全球治理民主價值實現的方式相似，全球稅收治理中民主價值的實現也應采取以國家間民主為核心、以非國家行為體的參與為重要補充的多層網絡民主模式。⑦王天韻：《全球治理民主化的動力、基礎與實現模式》，《天津社會科學》2017年第6期。

帕帕國建國之初，大人們對孩子們是否能治理好自己的國家持懷疑態度，整天憂心忡忡。孩子們的爸爸、媽媽、爺爺、奶奶、外婆、外公……時不時地往帕帕國寄錢、寄營養品、寄食物、寄玩具……生怕孩子們沒錢用、穿不暖、吃不飽、玩不好……大人們寄來的匯款單和包裹多得可以覆蓋住帕帕國100萬平方公里的土地。但所有的東西和錢都被孩子們原封不動地退了回去。他們不想做寄生蟲，他們要用自己的勞動來養活自己，他們需要學會自立。

第一，全球稅收治理民主模式的核心是國家間民主。全球稅收治理是政府間國際組織、國家、跨國公司、全球公民社會等多元主體參與的治理，這些主體擁有不同的權力、居于不同的地位并采用不同的參與方式，因而必須根據參與行為體的不同層次構建多層網絡民主。在這種多層網絡民主模式中，國家間民主居于該模式的核心。這是因為全球治理啟動后，社會權力結構發生了變遷，傳統國家的權力遭到侵蝕，出現了國家的權力流散，①蘇珊·斯特蘭奇:《權力流散：世界經濟中的國家與非國家權威》，肖宏宇、耿協峰譯，北京大學出版社2005年版。但即便如此，國家始終都占據著主導地位。②劉金河：《權力流散:平臺崛起與社會權力結構變遷》，《探索與爭鳴》2022年第2期。國家基于主權所擁有的對外自主權和對內最高權使得國家能自由決定是否參與以及參與全球稅收治理的深度，是否在國內推動、落實全球稅收治理方案。政府間國際組織即使擁有全球稅收治理的體系性權力，本質上也是國家根據協議讓渡部分主權成立的組織，只能在國家讓渡的權力范圍內行事。其他非國家行為體，如跨國公司只優先對投資者、員工和消費者負責，非政府組織也只就特定問題代表部分民眾的訴求。因此，只有國家才代表著本國人民的整體利益，才是全球稅收治理的核心，是否實現國家間的民主直接決定著全球稅收治理的民主，國家間民主居于全球稅收治理民主模式的核心。

第二，非國家行為體的參與是全球稅收治理民主模式的重要組成部分。隨著資本國際化運動的出現，跨國公司成為經濟全球化的主導力量。在早期的國際稅收協調中，由于世界市場尚未成熟，跨國公司力量較小，跨國公司與國家的稅收矛盾并未引起關注。20世紀80年代后，特別是2008年全球金融危機后，跨國公司因逐利而引發的國際逃避稅問題受到了國際社會的關注。因此，跨國公司也是全球稅收治理的重要行為體，其是否遵從全球稅收治理規則，接受國家的監管和社會的監督，在一定程度上影響著全球稅收治理的效果。

非政府組織也是全球稅收治理的重要行為體。由于非政府組織的動機以利他為主，以促進公益進步為活動的主要宗旨，因而在因跨國公司逃避稅引發的全球稅改中擁有一定的影響力。全球稅收治理權力的縱向擴散使得參與治理的非政府組織在實際上行使著一定的公共權力，非政府組織通過游說、動員、抗議、知識建構等方式，影響全球稅收議題設置、議程制定，通過提供專業知識參與全球稅改方案探討，向公眾普及全球稅改知識，向OECD提供稅改的數據、資料和信息。此外，非政府組織還代表不同社會群體的利益關切，能反映全球稅收治理領域的多元化訴求，在一定程度上為全球稅收治理方案的合法性提供了保障。

（三）效率價值

效率是全球稅收治理追求的價值。自經濟學者開始研究稅收原則以來，效率原則一直都是國內稅收制度公認的一個原則。美國經濟學家薩繆爾森（Paul A.Samuelson）認為，“稅收對效率的影響是稅收政策中最令人關注的問題”。③[美]薩繆爾森、諾德豪斯:《微觀經濟學》，蕭琛主譯，人民郵電出版社2004年版，第 272 頁。國際稅收協調開始后，效率原則也從國內稅收制度逐漸延伸到國際稅收制度中。國際稅收制度的很多規定都體現了效率原則，如國家之間的稅收管轄權劃分制度、稅收信息交換制度、避免雙重征稅制度等。多個國際組織在參與數字經濟稅收治理時都提及稅收效率價值。OECD財政事務委員會(CFA）的七個具體目標中，第一個就是“支持發展高效和公平的稅收制度”。④OECD,Mandate of the Committee on Fiscal Affairs art.la,C(2018)72 (1 May 1971).At p.lb.BEPS行動計劃的出臺就是因為國際稅收制度中存在的BEPS扭曲了投資人的投資決策，導致資源分配效率低下。因此，BEPS行動計劃以及隨后很多具體方案都體現了效率原則。聯合國經社理事會的發展籌資辦公室（FDO）也提出，發展更有效益和效率的稅務制度以支持公共和私人投資達到理想水平并打擊逃稅。⑤United Nations,Resolution adopted by the Economic and Social Council on 18 September 2012: Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters,p.9 E/RES/2012/33 (18 Sept.2012).國際貨幣基金組織財政事務部（FAD）在提及所涉及的稅收領域時，明確其目的是提高稅收政策的效率和公平性。⑥詳見 https://www.imf.org/external/np/fad/news/fadbroch.pdf，2020年12月8日訪問?？梢?，效率與公平、民主一樣，都構成了全球稅收正義的次級價值。

全球稅收治理中的效率價值，包括國際稅收的行政效率和經濟效率兩方面。國際稅收中的行政效率是要求具有國際稅收管轄權的國家和獨立稅收轄區積極開展國際稅收行政協調與合作，對跨國納稅人的征稅遵循便利原則和稅收費用最小化原則。由于稅務費用既包括國家承擔的用來確保稅款能被及時、正確、足額征收所發生的管理費用，也包括納稅人承擔的對跨國應納稅對象計算、繳納稅款過程中所發生的納稅費用，因此稅收費用最小化包括了國家的管理費用最小化和跨國納稅人的納稅費用最小化。國家稅收制度的經濟效率通常聚焦稅收中性，是指一國“賦稅應該在最低程度上妨害再生產，并實現最適合稅率”①[法]讓·巴蒂斯特·薩伊：《政治經濟學概論》，陳福生等譯，商務印書館1982年版，第501—535頁。轉引自王婷婷:《課稅禁區法律問題研究》西南政法大學，2014年版，第238頁。。國際稅收協調開始后，稅收中性思想也被引入國際稅收領域②王逸：《國際稅收中性理論與實踐》，《揚州大學稅務學院學報》1999年第3期。，強調國際征稅對國際經濟效率提升的不利影響最小化。③劉劍文：《國際稅法學（第二版）》北京大學出版社2004年版；金曉晨、謝海霞：《國際稅法》，首都經濟貿易大學出版社2008年版。

全球稅收治理中，很多國際稅收改革措施都遵循效率原則。如為解決有害稅收競爭而于2010年簽訂的《多邊稅收征管互助公約》，取代了以前通過簽訂稅收信息交換協議進行信息交換的方式。截至2020年9月，簽署該公約的國家已達141個，在效果上相當于簽署了近8000個雙邊協議，④陳孜佳、劉建、鄭瓊：《全球稅收透明度和信息交換標準發展成果：總結與展望》，《國際稅收》2020年第7期。以高效方式建起了一個龐大的稅收信息交換合作網絡。如為解決稅收協定適用過程中出現的問題的相互協商程序（Mutual Agreement Procedure，以下簡稱MAP），目的就是通過解決居住國、來源國就跨國納稅人國際征稅所產生的爭議，提升國際稅收制度的效率。全球稅改啟動時，BEPS第14項行動計劃（使爭議解決機制更有效）就如何優化跨境稅收爭議解決機制規定了最低標準，最低標準還要求各轄區努力爭取將解決MAP案件的平均時間控制在24個月之內，目的在于提升MAP工作效率，尋求MAP案件的及時解決。⑤田川、劉仁娜：《后BEPS時代相互協商程序運行成效分析》，《國際稅收》2023年第1期。這些措施都極大地提高了國際稅收制度的效率。

就全球稅收治理的公平、民主、效率價值來說，分別代表了全球稅收的實質正義、形式正義和技術正義。公平、民主提供了全球稅收實質正義與形式正義的度量基準，其中，實質正義的實現離不開形式正義，形式正義以實現實質正義為目標，效率則從技術角度為兩者的實現提供了現實基礎。實質正義與形式正義是全球稅收治理追求的當然價值，同時由于國際社會尚未建立起全球性的稅收組織，主權國家在全球稅收治理中發揮著重要的作用，國家之間是否能以高效方式進行合作直接關系到全球稅收治理的效果，因此體現技術正義的效率價值在全球稅收正義的次級價值中也具有重要的地位。公平、民主、效率成為全球稅收正義統領下的次級價值，但公平以民主和效率為基礎，因而具有更高的價值位階。

五、推動全球稅收正義構建的中國方案

（一）以人類命運共同體理念引領全球稅收正義的構建

在當前全球稅收正義尚在進行構建的情況下，中國應該以人類命運共同體理念引領全球稅收正義的構建。

1.人類命運共同體理念所蘊含的全人類價值與全球稅收正義的高度一致性。自2013年習近平總書記提出推動構建人類命運共同體以來，“構建人類命運共同體”思想就在全球治理領域逐步獲得了廣泛的接受，2017年2月被聯合國社會發展委員會第55屆會議寫入聯合國決議，成為全球治理領域的重要思想。

一方面，人類命運共同體所蘊含的全人類價值體現了全球正義。雖然全球正義的內涵尚存在爭議，但全球正義構成人類的終極價值已經得到了普遍的接受，因而全球正義是全球治理的終極價值。2015年9月，習近平總書記在第七十屆聯合國大會一般性辯論中提出了中國倡導的全人類價值，“和平、發展、公平、正義、民主、自由，是全人類的共同價值，也是聯合國的崇高目標”。①習近平：《論堅持推動構建人類命運共同體》，中央文獻出版社2018年版，第252頁。全人類價值體現了全球正義，是全球正義的中國價值體現和人類共識。在國際社會中，只有發展才能維持國家生存，而國家的發展離不開和平的國際環境，因而在全球化上升時期，和平和發展的充分互動使得和平和發展成為廣泛接受的全球治理價值。但隨著全球化的推進，非傳統安全問題產生了對和平的破壞，不公平的國際規則、沒有建立在國家平等民主基礎之上的國際秩序妨礙了國家主權的行使，影響了國家的發展。這樣，隨著全球治理的推進，更多的價值諸如公平、民主、自由也得到了普遍的認可。雖然正義一詞經常與公平、民主等并列，但在全球治理領域正義體現了全球治理的終極價值，蘊含著體現時代要求的和平、發展、公平、正義、民主、自由等價值，因而這些價值都體現了正義，構成了正義的次級價值，并成為正義的強有力的支撐。

另一方面，全人類價值與全球稅收正義的價值構成高度一致。全人類價值體現了全球正義，其價值構成與全球稅收正義價值下的公平、民主、效率價值高度吻合。習近平總書記多次指出，“堅持合作共贏、追求國際公平正義、追求國際關系民主化、追求持久和平、徹底打破國強必霸的邏輯，成為構建人類命運共同體的基本價值追求和精神實質追求?！雹诹暯剑骸读暯秸勚螄碚罚ǖ谌恚?，外交出版社2018年版，第182頁。由此可見，公平、民主是全人類價值和全球稅收正義共同的價值。就效率價值來看，雖然全人類價值沒有明確提及效率價值，但當全人類價值在全球稅收治理領域適用的時候，必然產生對效率的追求，因為全人類價值的目的是指引全球治理，追求全球治理的善治，而全球稅收善治的實現必然建立在效率基礎上，因而當全人類價值指引全球稅收治理時，必然有效率的價值追求。

2.以人類命運共同體理念構建全球稅收正義的具體路徑。人類命運共同體不僅蘊含了中國參與全球治理所追求的全人類價值，也是中國參與全球治理的治理理念、治理話語，中國應從以下幾方面采取措施推動構建全球稅收正義。

（1）大力發展市民社會組織，通過民間外交方式引導全球稅收正義構建。在全球稅收治理中，包括國內非政府組織、國際非政府組織、智庫、商會等在內的市民社會組織通過分析稅收政策、對稅收立法和征管提出倡議、對公眾“進行稅收教育”、提高公眾稅收認知等方式，促進了全球稅收治理的啟動，并在全球稅收治理啟動后提出了很多分析的觀點，在一定程度上影響了全球稅收治理決策。但就參與全球稅收治理的市民社會組織來看，在全球稅收治理中具有一定影響力的組織如稅收正義網、基督教援助組織和國際樂施會等總部位于英國，歐盟稅務觀察（The EU Tax Observatory）總部位于巴黎，總部設在中國的市民社會組織就比較少。隨著全球稅收治理的推進，要實現人類命運共同體理念對全球稅收正義的引領，必須大力發展中國的市民社會組織，通過民間外交方式引導全球稅收正義構建。首先，應采取放松管制、資金支持等有針對性的措施，有重點地鼓勵、扶持參與全球稅收治理的中國市民社會組織的發展。其次，積極與其他國家參與全球稅收治理的市民社會組織建立聯系，通過設立中國地區分支機構的方式，給予該組織一定的資金支持，實現人員上的積極參與。

（2）積極幫助發展中國家提升稅務能力，通過稅務技術援助等實踐引導全球稅收正義構建。實證研究表明，中國的對外援助能讓受助國國民對中國產生更多的好感，持有更高的評價。①車翼、賀曉宇、張燕：《對外援助與國際影響力：來自中國經濟復興的證據》，載《財經研究》2023年第7期，第134頁。因此，中國應通過對發展中國家的稅務技術援助引導全球稅收正義的構建。

全球稅收治理開始后，中國秉持包容發展理念，繼續加大對發展中國家的稅務技術援助。中國通過與經合組織合作建立的OECD-SAT多邊稅務中心，為其他發展中國家的稅務官員提供其本國與中國雙邊稅務以及多邊國際稅務的業務培訓，還與國際貨幣基金組織等25個國際組織、“一帶一路”合作伙伴在內的116個國家和地區等進行合作，幫助發展中國家提升應對跨國公司逃避稅的手段和能力。②參見“一帶一路”倡議下國際稅收合作駛入快車道，中國財經報，2018年5月16日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n1671176/n1671191/c3454396/content.html，2023年4月16日訪問。在提升了發展中國家稅務技術能力的同時，也極大地促進了這些國家與中國的民心相通。未來，中國要用好稅務技術援助手段，在提供稅務技術援助時宣傳中國人類命運共同體中蘊含的全球稅收正義，讓全人類價值“潤物細無聲”地進入世界各國人民的頭腦之中，讓世界人民認識中國、相信中國，認同中國的全球稅收治理價值。

（二）通過推動全球稅收治理機制的完善來引領全球稅收正義的構建

實現正義性的進程需要有效的機制，③艾倫·布坎南、羅伯特·基歐漢、趙晶晶、楊娜：《全球治理機制的合法性》，《南京大學學報(哲學.人文科學.社會科學版)》2011年第2期。因而全球治理機制是建構全球正義的重要途徑。只有通過建立正當、合法、有效的全球治理機制才能制定出體現全球正義且合法有效的制度、規則，才能實現善治。

1.推動建立聯合國為主導的全球稅收治理機制。由于聯合國會員國的普遍性，聯合國更適合成為稅收領域的主要政府間國際組織。因此，建立以聯合國為主導的全球稅收治理機制才能解決目前全球稅改存在的合法性問題。

聯合國負責稅收問題的是經社理事會下設的一個委員會——國際稅務合作專家委員會，該委員會由25名成員組成，半數以上來自發展中國家，這些成員由各國政府提名，以個人身份履職。雖然該委員會主要是就國際稅務合作的基本和前沿問題為各國政府、稅務管理人員和納稅人提供實踐指南，④https://www.un.org/zh/desa/4-facts-you-didnt-know-about-international-collaboration-tax-matters，2023年6月21日訪問。但由于該委員會地位低、人員少等原因，因而不可能像OECD那樣承擔起全球稅改任務。自2011年以來，該委員會一直在尋求升級，但目前尚未成功。未來，要建立聯合國為主導的全球稅收治理機制，就必須提升該委員會的地位。為此，要推動落實聯合國76屆大會關于“賦予國際稅務合作專家委員會聯合國政府間機構的地位”的呼吁，⑤UN,“General Assembly’s session Report”,Seventy-sixth Session,October 2021.Available from https://undocs.org/en/A/C.2/76/L.28.Para.19，2023年6月22日訪問。提升該委員會的地位，規定該委員會成員由代表各國政府的專家組成，專家能代表本國政府表達稅改意見。同時，加大聯合國對稅收問題的關注和投入，吸納更多處理國際稅收問題的專業人才加入，提高處理國際稅收問題的效率。

2.推動增強發展中國家在G20+OECD機制中的集體行動，確保稅改結果的實質公平。在聯合國為主導的全球稅收治理機制尚未建立以前，要增強發展中國家在G20+OECD機制中的集體行動。一方面，要繼續通過加強24國集團的內部協商開展集體行動。近幾年來，24國集團參與到全球稅改中來協調發展中國家的整體參與，就數字經濟引發的稅收挑戰的應對方案、支柱一的金額A、支柱一的稅收確定性、對聯合國大會關于促進聯合國包容性和有效的稅務合作的第77/244號決議等代表發展中國家提供了意見，但介入比較晚、整體意見比較少，①參見https://www.g24.org/working-group-on-tax/，2023年6月22日訪問。因此，未來24國集團要繼續就國際稅改問題加大溝通力度、工作力度，把發展中國家的稅改意見進行協調統一，形成集體意見。

另一方面，由于77國集團的宗旨是加強發展中國家在國際經濟領域的團結與合作，推動建立國際經濟新秩序，推進發展中國家經濟社會發展進程，促進南南合作。因此，要加強77國集團和中國（G77+China）關于全球稅改事項的內部協商，形成發展中國家的統一意見后，以“七十七國集團和中國”的方式共同提出立場文件。

（三）充分發揮“一帶一路”稅收征管合作機制在引領全球稅收正義構建中的作用

中國和其他國家以“共商、共建、共享”為指導原則合作建立的“一帶一路”稅收征管合作機制，是多國合作共同建立的機制，體現了中國倡導的“和平、發展、公平、正義、民主、自由”價值，是現有全球稅收治理機制的重要補充?！耙粠б宦贰倍愂照鞴芎献鳈C制由理事會、秘書處、“一帶一路”稅收征管合作論壇（BRITACOF）、“一帶一路”稅收征管能力促進聯盟（BRITACEG）和專家咨詢委員會構成，②參見“一帶一路”稅收征管合作機制據以成立的《烏鎮聲明》第5條。其中，征管合作論壇通過提供工商業稅收對話、分享最佳實踐、確定新興稅收問題、加強稅收征管合作等方式尋求創新解決方案，提升成員稅務能力，③參見國家稅務總局辦公廳：《深入推進稅收征管能力建設 持續共建“一帶一路”稅收征管合作新格局》，2022年9月20日，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5181565/content.html，2023年2月22日訪問。征管能力促進聯盟通過對稅務官員的培訓、稅收征管問題的研究以及對成員提供稅務技術援助等方式來幫助成員進行稅務能力建設。聯盟自成立以來，已經開展線上線下培訓活動共50余期，培訓對象覆蓋100多個國家（地區）超過3000名稅務官員。④參見國家稅務總局國際稅務司：《共謀發展 同向未來》，2023年3月23日，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n3465625/c5185812/content.html，2023年4月22日訪問。此外，“一帶一路”稅收征管合作機制成員除中國香港和澳門地區外，其他32個成員國都屬于發展中國家，⑤參見“一帶一路”稅收征管合作機制成員，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n3465625/c4324846/5116276/files/43248461.pdf，2023年1月22日訪問。因而搭建了發展中國家參與全球稅收治理的新機制，為發展中國家和新興經濟體表達全球稅改訴求提供了平臺，有力地增強了發展中國家在全球稅收治理中的主動權和話語權。

中國作為一個負責任的發展中國家，不僅參與了G20+OECD的全球稅收治理機制，還通過“一帶一路”稅收征管合作機制關注全球稅收治理中話語權最弱的發展中國家的稅收利益，為構建更加包容的全球稅收治理體系作出了應有的貢獻，推動了全球稅收治理的深化。未來，中國應繼續發揮“一帶一路”稅收征管合作機制在構建全球稅收正義中的作用。首先積極發揮“一帶一路”稅收征管能力促進聯盟的作用，借助該平臺幫助“一帶一路”建設參與國提升現代化、數字化的稅收征管能力。其次，充分利用“一帶一路”稅收征管合作論壇和專家咨詢委員會，對于在實踐過程中遇到的稅收難題進行專題研究，幫助發展中國家解決稅收治理中的難題。最后，完善多邊稅收信息交換形式。創新涉稅信息交換機制的發展，利用好現代化信息技術手段，使其服務于多邊稅收交流合作，提升稅收信息交換機制的質效。

六、結 語

隨著數字經濟全球稅收治理方案的不斷推出，加強全球稅收正義的構建已經成為深化當前數字經濟全球稅收治理的重要任務。通過對全球稅收治理實踐的分析，可以發現全球稅收正義的內涵是全球稅收正義統領下由公平、民主和效率價值構成的正義，公平、民主和效率既是全球稅收正義的次級價值，也是全球稅收正義的重要支柱。我國作為全球稅收治理的重要參與者、貢獻者，應針對當前全球稅收正義存在的問題，通過理念、機制路徑來推動全球稅收正義的構建。在理念引領方面，鑒于人類命運共同體理念所蘊含的全人類價值與全球稅收正義的高度一致性，中國應以人類命運共同體理念來引領全球稅收正義構建。在機制引領方面，既要推動建立以聯合國為主導的全球稅收治理機制、增強發展中國家在G20+OECD機制中的集體行動，也要充分發揮“一帶一路”稅收征管合作機制的作用。