對我國政府會計改革的思考

魯永峰

摘要：隨著我國經濟社會的轉型，新公共管理運動的興起，政府會計的權責發生制改革已成為歷史的必然，本文描述了我國政府會計基礎的現狀，簡述了政府會計改革中引入權責發生制的必要性和可行性，并提出了相應的建議。

關鍵詞：政府會計；權責發生制；收付實現制

中圖分類號：F810.6文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.48 文章編號：1672-3309（2012）03-105-03

一、引言

1988年開始實施的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》,其共同點是把收付實現制作為其主要的核算基礎。即以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，進而計算本期盈虧。不可否認的是，以收付實現制為核算基礎的政府會計，在我國社會主義現代化建設中起到非常重要的作用。但是隨著我國政治、經濟體制改革、社會經濟轉型的不斷深入，新公共管理運動的不斷興起，面對“十二五”規劃提出的具體目標，對政府職能的轉換、政府收支分類科目的變化、政府監督的加強、公共財政體制的改革和政府績效評價制度的建立和不斷完善，都對政府會計信息提出了更高層次的要求。經濟合作與發展組織（簡稱OECD）國家中已有大多數國家在政府會計中不同程度地采用了權責發生制，還有更多的國家正在計劃進行這一方面的改革，我國很多會計理論者和實踐者都大力提倡我國政府會計引入權責發生制確認基礎。國際權威機構對權責發生制為公共部門帶來的優越性作了如下的表述：“世界經濟合作與發展組織”指出：權責發生制真正超越了現金流概念，能夠在全面受托責任基礎上實施預算管理；真正以競爭性方法去實現績效目標的最大化；更有效率地進行資源管理；更科學合理地進行長期戰略決策，以增強政府的持續運營能力。因此，政府會計的權責發生制改革已成為歷史的必然。

二、我國政府會計基礎的現狀

收付實現制是指凡在本期實際以現款付出的費用，不論其是否在本期收入中獲得補償，均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理。與收付實現制相對應，權責發生制是指凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應該作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項在當期收付也不應當作為當期的收入和費用。收付實現制有利于確保政府行為的合規性，政府可以通過控制其下屬單位的現金支出狀況來達到控制的目的，而且具有會計核算簡單、提供的會計信息易于理解、數據處理成本較低等優點。但隨著我國政治、經濟體制改革的不斷深入，要求政府會計不僅要反映預算收支的執行情況，而且要反映政府受托管理的國家資源狀況和政府自身的財務狀況?，F行的收付實現制在一定程度上可以體現政府當期現金的收付情況，這不利于評價其受托責任的履行情況，不利于科學的、準確的揭示政府的財務收支狀況，不利于科學的評考核管理者的業績，不利于客觀的揭示政府在各個會計期間提供公共產品和服務的實際耗費與效率水平,也不利于正確處理年終結轉事項。無法全面、準確地記錄和反映政府的負債狀況，容易造成年終結余失真，不能進行準確的成本和費用的核算。在現階段，收付實現制的弊端已日益顯現，我國必須進行政府會計的權責發生制改革，才能適應現階段經濟社會發展的需要，才能更加全面的反映政府的負債狀況和運營績效，才能適應新時期的要求。

三、我國政府會計權責發生制改革的必要性和可行性

（一）必要性

1.可以有效的提高財政收支信息透明度和政府對資源的配置效率

國際貨幣基金組織專門指出：“只有權責發生制才能全面的反映政府的資產和負債的狀況，以及政府的所有公共交易?！痹谑崭秾崿F制基礎下，政府財政收支狀況指標的計量、財政風險的評估、披露及應對等都是很難實現的。權責發生制的重要特征是如實反映資源存量和未來責任，而且它在報告日確認資產和負債，因而引入權責發生制能夠全面準確客觀的反映政府所擁有的經濟資源價值及其使用效率、效果，從而有利于政府對所擁有資產的持續管理，能夠加強對負債的管理，防止管理者將自身應承擔的當期成本責任轉嫁給繼任者，有利于政府實施穩健的財政政策，提高其防范財務風險的能力。在權責發生制下，政府由側重資源和權力的使用轉向重視產出和結果，并將重點放在提供公共產品和服務的數量和質量上，從而有效提高政府對資源的利用率。另外，在權責發生制下也有助于政府對各部門實施績效考核，提高政府部門的工作質量和工作效率，進而提高政府財政收支信息的透明度。

2．有利于政府公共監督受托責任的履行和職能的轉換

隨著我國民主法制化建設水平的提高，人大和社會公眾要求有全面和透明的信息來評估政府的公共受托責任， 同時必然要求政府部門轉變在計劃經濟傳統思維下的職能。隨著政府改革的深化,社會公眾滿足意識的增強, 財務公開越來越重要。從經濟學角度講，公民與政府單位之間是委托代理關系。在政府預算監督過程中，由于存在眾多的相關利益主體，當委托人與代理人常常因為信息不對稱而容易產生委托代理問題。在收付實現制下，由于政府預算單位作為代理人掌握大量的信息，預算單位很容易通過這種信息的不對稱，損害公民的利益。采用權責發生制之后，政府的各種財務信息將能更好的展現在公眾面前，人們可以完全了解這些資源的存在狀況和使用效率,以實施及時、有效的監督。

3.可以有效的防范政府債務風險

近年來，政府發行國債的規模在擴大，政府部門或有負債的金額在上漲，這阻礙了地方財政的有效運行。這些負債具體包括：政府為事業單位或者下級政府部門融資提供的擔?；蛘叱兄Z、地方金融機構不良資產等等。在收付實現制下，無法反應或有負債部分，因此無法做到準確、及時和完整的對政府會計財政負債信息進行披露，這在一定程度上增加了政府的債務風險，阻礙了經濟的可持續發展。政府會計引入權責發生制，則可以有效的降低政府的債務風險。

4.政府會計中引入權責發生制能更好的適應公共財政管理體制的改革

近年來, 我國財政體制發生了較大變化, 部門預算國庫集中支付、收支兩條線、預算外資金納入預算管理、政府采購、績效評價等重大改革措施相繼出臺, 對財政資金的管理由過去的”切蛋糕”、重分配,向事先的部門預算、事中的政府采購和國庫集中支付, 以及事后的監督管理與追蹤問效轉變。在公共財政體制下,要保證財政資金使用的有效性和財政管理的透明度，考察部門預算的合理性及其執行效果,考察政府采購成本的公允性,對財政資金實施有效的監控等,都需要相應的政府會計信息作為支撐。所以，政府會計中引入權責發生制更能適應市場經濟條件下公共財政管理體制的改革。

(二）可行性

很多知名的會計學者認為，我國政府會計的權責發生制改革，目的是明確的，改革是可行的。陳立齊（2003）、李建發（2003）認為，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎。程曉佳，張琦（2009）從政府會計環境分析入手，認為我國政府會計權責發生制改革有利于政府績效考評制度的實施，適合進行政府會計權責發生制改革。

1.我國實行經濟、政治體制改革的不斷深入，為權責發生制的引入提供了現實可能性。

隨著我國政治、經濟體制改革的不斷深入，社會經濟轉型的不斷深入，新公共管理運動的不斷興起，又是“十二五”規劃的開局之年，面對“十二五”規劃提出的具體目標，政府職能的轉換、政府收支分類科目的變化、政府監督的加強、公共財政體制的改革和政府績效評價制度的建立和不斷完善，都對政府會計信息提出了更高層次的要求。這為權責發生制的引入提供了現實可能性。

2．西方多家引入權責發生制的有益實踐，為我國政府會計改革提供了寶貴經驗

自新西蘭率先將權責發生制全面引入政府會計起，包括新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國等成員國已開始將權責發生制不同程度地引入到政府會計中。許多發展中國家也開始嘗試對政府會計進行權責發生制改革，這給我國政府會計改革提供了有益借鑒。

3. 越來越多的學者著手研究政府會計改革，為其提供了理論基礎

從近幾年的《會計研究》、《財會月刊》、《財會研究》等的刊物可以看到，近年來越來越多的會計學者針對政府會計制度中存在的問題提出自己有益的建議和設想，發表了許多有價值的論文，具體涉及改革必要性、可行性分析、改革的具體路徑等。這為我國政府會計制度的改革奠定了堅實的理論基礎。

4.中國政府財政工作者不斷推進政府會計的權責發生制改革，為其提供了實踐基礎

財政工作者在具體的工作中，探索了各種改革路徑。其中就包括權責發生制的探索，如收付實現制和權責發生制在某些方面是可以共存，它們之間的轉換需要一個過程，只要把財政工作的任務進行細分，結合二者的特征采取不同的工作模式。這為我國政府會計的權責發生制的改革提供良好的實踐基礎。

四、我國政府會計的權責發生制改革的建議

政府會計的權責發生制改革在我國學術界和政府相關部門已達成一定程度的共識，但是究竟應該如何引入以及在多大范圍和程度上引入權責發生制基礎，大家的觀點還不統一。筆者認為，應該走一條有中國特色的政府會計改革道路，也就是說，一定要考慮我國的國情，應該循序漸進的、穩步推進我國政府會計改革進程，具體來說我們應該再以下幾個方面著手：

（一）加強理論研究，大膽進行實踐。要認真的總結國外政府會計會計權責發生制改革的經驗，并對其改革的背景、動因、進程進行認真的分析，加強理論研究，研究我國政府會計準則體系的內容及其構成, 包括我國政府會計準則建設的具體方案、步驟和實施中需要配套改革的措施, 包括我國政府會計準則的建設是否需要建立政府會計概念框架、應當制定哪些具體會計準則、每一項會計準則的具體結構等. 并將研究成果大膽運用于我國政府會計權責發生制改革的實踐當中。

（二）加強宣傳教育，努力營造改革的環境。在宣傳的過程中，應著力于改革的原因、進程、效果。使相關人員加強對政府會計權責發生制改革的責任感、使命感。要加強對政府相關部門財會人員的會計理論以及實務的培訓。使他們掌握改革的內容、程序和方法，努力培養一大批有經驗、有能力、懂專業的人才，為我國政府會計權責發生制改革營造人才環境。

（三）建立健全法制，實現有法可依。在推進權責發生制改革的進程中，我們應該充分的認識到改革的難度和復雜性。我國應該盡快的修訂和制定相關法律法規，具體包括合同、預算、投資等法規。為政府會計權責發生制改革的順利進行提供法律保障。

（四）先試點，后推廣。今年來國家相關部門已經在海南等省進行了試點，取得了預期的效果，這種試點的地理范圍還應進一步擴大，努力總結經驗，為在全國范圍的的順利推廣提供基礎保障?？傊畷嫷臋嘭煱l生制改革不是一蹴而就的，改革要采取循序漸進的方式進行，努力走出一條具有中國特色的政府會計權責發生制改革的道路。

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