探析資產減值準則發展

王靜　張進軍

摘要：隨著經濟的發展，越來越多的生產要素和新的經濟概念參與進企業生產、經營管理、績效評價活動之中。會計作為記錄經濟活動事項、反映經營活動結果的載體，為滿足經濟發展的需求也在不斷的改進之中。資本市場化、企業公司化、經營權與所有權的分離，促使人們對會計規范性和有用性提出更高的要求，基于穩健性和真實性原則，資產減值損失這一概念被提出并逐漸成為會計理論界的一個熱點問題。本文從這一準則的提出，發展變革與演變入手，分析在現實應用中出現的問題，進一步提出其發展和變革方向。

關鍵詞：資產減值；發展與變革；建議

引言

我國與世界的經濟接軌也促使我國會計理論趨同國際會計準則，但是我國現代經濟起步時間遠落后西方國家，加上經濟體制的不同，我國會計準則與國際會計準則接軌的同時，也保存著自己的特色。資產減值準則的提出、改革都是圍繞著會計基本原則展開的，尤其是真實性與穩健性原則。面對經濟改革步伐加快，我們透過資產減值的發展歷程尋找規律率，對這一準則的未來進行展望，使其更好的為我國經濟的發展提供服務。

一、資產減值概念的提出

資產是以企業在購進時支付的貨幣資金或是付出非貨幣資產的市價入賬的。由于社會經濟的不確定性以及貨幣時間價值、資產定價模型等概念的出現，使得資產原值減去折舊無法與資產評估價值相匹配，這就造成財務報表無法真實的反映企業的財務狀況，隨后資產減值準則被學者提出。資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。判斷其是否發生減值，就是將賬面價值與可收回金額對比，若可收回金額低于賬面價值，則說明資產發生了減值，應計提減值準備。

二、資產減值的發展與演變

1992年，市場經濟體制逐漸成形，財政部根據當時經濟的需求頒布《股份制試點企業會計制度》，該制度首次提出減值準備概念，但是使用范圍僅限于A股公司的應收賬款賬戶，其計提比例也限制在0.3%～0.5%之間。1998年，財政部再次頒布《股份有限公司會計制度》擴大了A股上市公司的資產減值計提范圍，增加了存貨、短期投資、長期投資三個賬戶。1999年，財政部再次發布文件，計提減值準備的公司擴大到所有的股份公司。2000年年末，《企業會計制度》規定計提的減值損失可以在以后年度轉回，但不得超過計提數，并且再次擴大計提范圍，固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款在有減值跡象時均可以計提減值準備。2006年2月，財政部頒布《企業會計準則》，準則再次對減值準備進行修改，固定資產、無形資產、其他長期資產一經計提減值，在以后年度不得轉回，這條修改成為減值準備的重點。

三、資產減值損失存在的問題

資產減值的最初提出以及從“四項減值準備”到“八項減值準備”的變動是基于穩健性原則，但是隨著實際應用，企業人員利用資產減值規則進行盈余管理，學者又側重其真實性原則，規則設計時限制計提比率、限制轉回金額、限制轉回范圍?？v觀資產減值發展歷程，我們不難看出，資產減值一直處于被動局面。資產減值的每次修訂都是迫于現實情況，而且修訂后的結果往往是增加一種屬性的強度而損害了另一個屬性的強度。我們就目前財政部頒發的會計準則為依據，對其中的資產減值準則進行分析，探討目前在實際應用中存在的問題。

1.資產減值確認和計量存在的問題

造成資產減值的原因是多種多樣的，準則給出的確認減值發生的跡象也都是定性的，并沒有給出定量的指標，在確認是否發生減值時就更加依賴相關人員的主觀意向，因此就給企業人員提供一個操縱利潤的口徑。

企業在計量減值時，往往依賴的是可收回金額與賬面價值二者之間的關系。賬面價值是可以從企業賬簿中尋找到依據，但是可收回金額是按照公允價值減去處置費用與預計現金流量現值孰高來確定的。這兩個指標在現實中的計量是有較難度的，況且未來情況的預測是受個人認識和主觀影響的，這也給企業人員留有一個操縱利潤彈性空間。

2.資產組確認存在的問題

資產組概念的引入是新準則的一大變化。資產組是指企業可認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。當企業難以對單項資產確定可收回金額時，就要以資產組為基礎確認可收回金額，計提資產減值損失。資產組定義、確認因素、計提和分攤方式都有很大的主觀因素融人在里面，沒有一個確定的衡量標準，以資產組為基礎計提的資產減值會因企業管理理念、管理人員的不同而不同。在某些現實情況下。企業管理人員可能會因為個人利益或是企業利益通過這個口徑對企業進行盈余管理。

3.資產減值不得轉回存在的問題

新準則的令一大特點是限制了部分計提減值損失的資產在以后年度的轉回。流動資產類減值仍然可以在計提限額內轉回，但是部分非流動資產的減值不是允許轉回的。資產減值產生的基本出發點是穩健性原則，但是新準則限制減值的轉回，企業管理者可能出于長期考慮，并不基于穩健性，在特殊時期不計或少計減值，達到特殊目的，這就無法確定減值準則的穩健性屬性。再一點就是，減值準備不可轉回違反了會計理論的令一大原則——真實性原則，在市場經濟情況下，部分資產的公允價值或未來現金流量現值隨著宏觀經濟政策而上下波動的，資產減值一旦計提不能轉回，也就是說資產計提減值后的賬面價值一旦低于其實際價值，就無法回歸，就不能在財務報告中真實的反映資產的價值。

即使資產減值不能轉回，其對以后年度的損益也是有很大影響的。由于資產減值計提后，直接影響以后年度計提折舊的基礎，如果計提的減值在資產實際價值恢復時沒能及時調整過來，那么以錯誤數據計提的折舊也是不真實的。以偏低的賬面價值計提的折舊是偏低的，那么就間接的虛增了當期的利潤，這也在一定程度上影響了穩健性原則。

四、資產減值未來發展和改革的建議

減值準備的多次修訂，給我們的啟示是具體的規則在經歷一段實踐檢驗后，應該分析在運用中存在的問題，有針對性的對具體規則進行修改，以堵住規則本身局限性帶給企業管理人員的操縱盈余的漏洞，這樣才能使規則不斷的完善。針對現行準則，我們可以從以下幾個方面采取措施。

五、完善具體規則。提升會計人員素質

判斷一項資產是否發生減值，僅僅依據現行準則給出的減值跡象判斷標準是不能量化的，在定性判斷的基礎上，還需要增加一些定量的判斷標準，以輔助相關人員進行標準化的判斷，即對資產減值進行多方面的定量，對減值跡象的判斷標準進行詳細的定量規定，盡可能的縮小相關人員的判斷彈性空間和可控空間，統一判斷減值跡象的標準。

在判斷是否發生減值、計算可收回金額時都需要大量的職業判斷，這就對會計人員的個人職業素養提出較高的要求。會計人員應該嚴格按照會計職業規范，站在客觀的立場，以事實為依據，對減值進行職業的判斷。

1.合理確定資產組

能否合理確定資產組將直接影響減值計提的準確性。在減值準則中不僅要對資產組給出定義，還要對如何劃分資產組提出詳細的規范和劃分依據，同時規定資產組在確定時不能僅僅有管理人員參與，還要有資產生產商、專業人員以及一線的生產工人共同參與，高級管理人員要全面了解資產的同質性，合理的劃分資產組。

2.資產減值應有條件的轉回

允許減值轉回，但要對其轉回的條件做出嚴格的規范，在做轉回處理時，不僅要提供減值恢復跡象的證據，還要提供以前年度計提減值的依據，兩者進行對比，看是否能給出計提、恢復減值會計處理的合理解釋，一旦不能做出合理的解釋，就要追究是恢復處理還是以前年度計提不合理，必要時進行追溯調整。在做資產減值恢復處理時，我們可以通過改進會計處理方法來保證在不影響當期損益的情況下反映資產的真實價值，如將恢復的減值通過資本公積科目做賬。

3，加強外部監督，確保減值計提合理

加強外部力量對減值計提者的監督。僅僅有合理和科學的計提依據是不能保證減值準則能夠在企業中得到應用，只有外部的力量能夠介入、監督并配合一定的懲罰力度才能夠保證減值準則等夠得到有效的實施。由于減值準則在我國實施時間短，機制尚不成熟，而且減值也往往成為企業管理者進行盈余管理的一個重要工具，我們可以要求企業定期對減值的計提和恢復進行檢查，整理相關資料，以備外部監管部門的檢查。