房地產企業房產稅和土地稅的征管難點與分析

李凱

摘要：房地產行業對經濟發展的重要作用不可忽視。近年國家不斷出臺一系列調控措施保證房地產行業健康發展，關于房地產企業的房土兩稅，現行政策還有待明確。文章總結分析了房土兩稅征管難點，著重明確了應對措施，對提高房地產行業的征管質效起到了推動作用。

關鍵詞：房地產企業；房產稅；土地稅；難點

近年來，隨著房地產的快速發展，房地產業已成為國民經濟的一個重要支柱產業，房地產業的稅收收入占財政收入的比例逐年增長，成為國家稅收收入的重要組成部分之一。在房地產企業繳納的稅款中，房產稅和土地稅只占很小的比例。盡管如此，由于征納雙方對相關政策的理解有偏差。房土兩稅繳納存在一些不規范和不正確的問題。

一、目前房土兩稅的常見疑難問題

（一）土地稅的納稅義務截止日期

目前，有三種情況，1、以簽訂商品房銷售合同的時間為截止日期：2、以商品房銷售合同約定的交房日期為截止日期：3、以房產證辦理完畢的日期為截止日期。

（二）房產稅的計稅依據問題

即房產原值的確定依據。目前房地產企業對房產原值的確定較為隨意，往往以暫估價值入賬，缺乏合理的證據。還有一種情況，即物業公司使用的辦公場所中，存在自用和出租的現象，這時房產稅、土地稅的納稅主體、房產原值及占地面積的合理劃分等問題成為焦點。

（三）地下車庫（停車場）的房土兩稅是否應繳納？應如何繳納？

二、關于房土兩稅的分析和建議

要解決和規范上述問題，需從以下幾方面進行分析和梳理。

（一）城鎮土地使用稅納稅義務發生與截止時間判定

根據財政部、國家稅務總局《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規定，一是對納稅人自建、委托施工及開發涉及的城鎮土地使用稅的納稅義務發生時間.由納稅人從取得土地使用權合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅：二是合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅：三是是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務發生時間的依據。

財政部、國家稅務總局《關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）規定，納稅人因房產、土地的實物或權利狀態發生變化而依法終止房產稅、城鎮土地使用稅納稅義務。房地產開發企業銷售商品房，從什么時間確定終止繳納城鎮土地使用稅也是納稅人和稅務機關爭執的焦點。一是如果合同約定了交房時間，以交房時間為截止日期：未能履約時，則以實際交付時判定終止繳納：二是如果合同沒有約定交房時間，則按房產、土地的實物或權利狀態發生變化的當月末終止納稅。具體判定，則應從開發商將住戶鑰匙交給購房人時作為終止繳納土地使用稅的時間。三是如果購房人遲遲不交接，也可以公告交房時間為準。在實際計算過程中，稅務機關應要求開發商提供具有政府有關部門批準資質的單位出具的實測建筑面積。

還有兩個問題須注意，1、在開始確定應稅土地面積時，應扣除企業自用的房產占用的土地面積。2、如果物業用房有對外出租的房產，應合理劃分并扣除實際占地面積。以上兩條占地面積需另行計算繳納土地稅。

（二）自用房產的計稅依據判定

稅務機關應要求開發企業提供自用房產真實合理的建筑成本和建成時間，建筑成本應以建設方和施工方結算的工程金額做為參照，由具有資質的中介機構出具審定結論。

根據《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（財稅地字[1986]第8號）規定，自建房屋，自建成次月起繳納房產稅。委托施工企業建設的房屋，從辦理驗收手續次月起繳納房產稅：在辦理驗收手續前已使用的，自使用次月起繳納房產稅。

根據《財政部國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）文件第三條規定，“對按照房產原值計稅房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等?！狈慨a原值不僅包括地價，還應包括開發成本及費用。文件最后規定“本通知自發文之日起執行。此前規定與本通知不一致的，按本通知執行”。執行《企業會計制度》（包括（小企業會計制度））的企業，地價計入房產原值征收房產稅的原則和新文件是一致的，應繼續執行。換句話說，執行《企業會計制度》（包括（小企業會計制度））的企業，原來地價如未計入房產原值征收房產稅本身就是錯誤的，應按規定予以調整追征，要注意并不是財稅[2010]121號文公布之后才執行。執行新準則企業，地價和房產原值分開核算，財稅[2010]121號文件公布前地價不計入房產原值征收房產稅，文件公布后才需按規定將地價計入房產原值征收房產稅，也就是和執行《企業會計制度》（包括（小企業會計制度））的企業適用稅法得到了統一。這與《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》財稅（2008）152號文件第一條“關于房產原值如何確定的問題”中的第一項“房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算”的規定并不矛盾。

（三）地下停車場應區分不同情況判定是否繳納房土兩稅

1.地下車庫產權歸屬界定問題，有三種情形：

（1）停車場在小區房屋銷售時未按公建面積公攤，停車場的產權應歸開發商所有，開發商有權對業主出售或出租。

（2）如果開發商在銷售小區房屋時已將地下停車場按公建面積分攤給了全體小區業主，從法律上講，該停車場的產權應歸全體業主所有。

（3）地下停車場是利用人防工程建造的，開發商無權出售。

2.地下停車場的建造形態，有兩種情形：

（1）單獨建造的，獨立于整體建筑之外的地下停車場。

（2）與整體建筑連為一體的地下停車場。

3.根據《財政部國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》財稅（2005）181號文件和《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》財稅[2009]128號文件的規定，結合上述情況加以說明：

（1）房地產企業能辦理地下車庫產權證，擁有完全產權，應按開發產品處理，除非房企將地下車庫轉做自有資產對外出租，否則不征房產稅。如果是獨立的地下車庫，不論是出售或出租，按照應征稅款的50%征收土地使用稅。

（2）地下停車場應作為公共配套設施處理，產權歸全體業主，如果小區業主需要使用該停車位，應同小區業主委員會或同經業主委員會授權委托的物業管理公司簽訂車位使用權轉讓協議，根據財稅[2005]181號的規定，出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關規定計算征收房產稅。此時，應比照商場出租柜臺的處理方法按建造成本征收房產稅。同樣道理，如果是獨立的地下車庫，應征收土地使用稅。

（3）房地產企業利用人防設施建造地下停車場，這時雖然開發商投資建設，但只擁有使用權，可以對外轉租，房土兩稅可比照第二種情況。

財產行為稅涉及國計民生、關系經濟社會發展，做好財產行為稅工作，有利于促進經濟持續健康發展，維護社會公平正義：有利于節約資源與保護環境，促進生態文明建設；有利于籌集地方稅收收入，保障和改善民生。房土兩稅與營業稅、企業所得稅、土地增值稅聯系密切，稅務機關應予以充分重視，根據相關政策的規定作出正確的判斷，消除誤解和偏差。