作業成本法在醫院成本管理中的應用（上）

王裕梅　任婧

摘要：文章通過調研XX醫院的成本核算方法，結合作業成本法的適用條件，對醫院成本是否適合應用作業成本法進行分析，同時提出了現階段作業成本法在我國醫院中的適用條件，指出醫院在適用作業成本法時需要解決的問題。

關鍵詞：作業成本法；科室成本法；成本核算；適用條件

隨著醫療改革的不斷推進，醫院在經營理念、管理模式以及內部業務的處理上發生著深刻的變化。醫院的成本核算大多采用科室成本法，它存在層次單一、分攤標準模糊等問題，這嚴重影響了成本核算的準確性和信息傳遞的有效性。針對目前核算方法存在的問題和解決思路，2014年1月15、16日對XX醫院關于作業成本法在成本管理中的應用進行了調查研究，目的是要對當前我國較為少見的作業成本法在醫院成本核算中是否適用及運用過程中出現的問題進行分析，從而為作業成本法運用于醫院成本體系的構建提供實踐指引。

一、作業成本法的適用條件

隨著高新技術的發展以及生產設備的逐步高端化發展，導致制造成本的不斷增加；同時，人類文明的發展使人類財富極度膨脹，生產產品多樣化，需求多樣化，消費水平多樣化，這些都促使管理者對傳統成本核算方法進行反思進而產生作業成本法這一適應技術、社會與學術發展的成本核算方法。

作業成本法是以作業為中心，通過對作業成本的確認、計量和成本動因的選擇，根據作業對資源的耗費情況將資源成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配給產品和服務，借以評價作業和資源利用情況的成本計算和管理方法。

顯然，作業成本法并不可能對所有的企業中都適用。不同的企業具有不同的特征，而一般認為，作業成本法適用于具有以下特征的企業：具有積極的成本管理意識的企業；有先進的生產管理系統的企業；生產的產品種類較多且間接費用較高的企業；產品所需要技術服務的程度不同的企業；產品生產工藝復雜多變，經常會發生調整成本的企業；管理者對傳統方法提供的信息準確程度不滿意；具有現代化的計算機技術；具有較高素質的成本會計人員。

二、XX醫院現行成本核算方法分析

XX醫院目前采用科室成本法進行成本核算，即根據每一科室領用原材料、直接人工工時等情況分別進行成本計量和核算，對于無法分攤到各個科室的成本（如房屋、固定資產的折舊等）按照人數或其它合理的方法分攤到各個科室以此為基礎進行成本核算。按照這種方法能夠公平、公允地將各項成本分攤到各個科室和部門，核算方法簡潔明了，能夠較為清晰地反映出各項成本的分配情況。

但是，也存在許多不合理的方面，間接費用可能只能反映間接成本總量，難以按照每類資源的實質消耗進行分攤和反映，存在某一科室對于某一機器設備的大量使用，從而在理論中分攤的成本應當大于其他科室，相反一些科室可能存在對某一設備的耗損遠遠小于其他科室。另外，這種成本核算層次單一、間接費用的分配往往過于粗糙，財務人員成本意識淡薄，成本核算流于形式，難以真實反映企業的財務狀況和成本管理，使得醫院面臨著支出增加而效率低下的困境，也不利于提升醫院的經營管理水平。

因而，現行成本核算方法的運用雖然簡單易行，能夠很快反映企業的成本運算，卻也帶來了成本核算不準確等諸多不利因素。這種情況下，XX醫院開始引入作業成本法來取代科室成本法因成本核算和分配不準確帶來的諸多問題。

三、XX醫院作業成本法的適用性分析

（一）醫療單位服務種類較多，間接費用較高

醫療單位屬于特殊行業，它作為一個龐大的綜合性體系，所提供的服務也較為復雜。XX醫院提供的服務繁多，成本的發生也因服務種類、技術的難易程度和風險的高低而產生差異。一些服務項目可能因業務范圍面較廣而涉及到幾個科室之間的分工協作，且不同的服務項目之間所采用的作業類型也不同，甚至即使是同一種服務項目也可能因服務對象（根據不同病人的體質）的不同適用不同的程序，從而使得成本的構成產生差異。作業成本法的應用恰恰可以滿足各個服務對象個性化的需求，通過多種作業動因的選擇，得出恰當的間接費用分配標準，有效實現成本費用的計量與核算。

同時，現行的成本法均是將各項成本費用根據科室人員平均分攤到各科室之間，成本的可追溯性差，實質上并沒有真正將成本反映到各個科室中，這很容易導致成本核算偏離實際情況，造成信息失真。而作業成本法正好彌補了這方面的不足，改進了成本核算的方式，形成了新的成本核算思路，即通過作業動因的劃分，將單一的費用分配標準改為多標準，較好地解決了醫療單位成本核算中間接費用分配不合理的問題。

（二）醫療單位軟硬件發展程度較高

近年來，隨著經濟的快速增長和計算機網絡技術的迅速發展，現代醫療技術也吸納了其他領域較為先進的科技成果，這使得醫療單位需要提供更為準確的、有效的財務和成本信息。醫療服務的對象是人群，即對生命的負責，這就要求單位不僅對醫療設備加以重視，對醫療成本的消耗提出了更為嚴格的要求。

另外，醫療單位成本的核算較為復雜且工作量較大，若是沒有與之相對應的計算機硬件的支持，作業成本法則很難展現其效果。而隨著醫院信息化的建設，國內大部分醫院（包括XX醫院）基本已實現數字化成本管理，建成了較為完善的信息化平臺，為醫療單位實施作業成本法提供了技術支持。與此同時，相關會計核算等方面的研發與應用也已提上了日程，這使得醫院相關的成本管理與控制都可以通過信息技術予以實現。因此，醫療單位人員較強的成本管理意識和先進的生產管理信息系統的研究與開發將越來越滿足實施作業成本法的要求。

（三）社會發展要求醫療單位提供精確的成本

改革開放以來，經濟迅速發展，同時，政府的保障制度越發完善，醫療體制也在不斷地改革完善，其對成本核算的要求也在不斷加強，提供精確的成本顯得愈發重要。而傳統的成本核算方法已經不足以滿足當前社會發展的需要，醫療企業需要探索一種新的成本核算方法用以精確成本，降低成本，提高利潤。因此，將作業成本法應用于醫院成本核算過程已經成為醫院發展的必然趨勢，也是眾多學者關注的問題。

隨著醫療體制的完善，政府對醫療單位的監管逐步加深，醫療單位的財務負責人與時俱進深入學習，具備了先進的管理意識，人員素質普遍提高，已經符合作業成本法的適用條件。利用作業成本法進行成本核算，不僅可以提供較為精確的成本信息，更能夠滿足社會發展的需要，這對于完善成本管理，進行宏觀決策具有重要意義。

（四）醫療單位成本管理人員素質較高

在作業成本法下，醫療單位成本核算工作涉及的范圍廣、知識面寬，這就要求醫療單位的會計人員必須具有較好的知識結構。具備較好的知識結構不僅要了解足夠的財務知識，而且還要對醫療單位的業務流程有一定程度上的了解與賬務，同時更需要加強對會計人員的后續教育和職業道德教育。

隨著我國經濟的迅速發展和社會的進步，醫療單位對員工的職業素質要求也越來越高。為了提高醫療單位會計人員的素質，大多數醫療單位嚴格選用單位會計人員，按照他的職位工作范圍與責任確定其所需的學歷、資歷標準和最低的要求以及知識技能；同時，將實踐經驗豐富、業務水平較高的人員充實到成本核算的隊伍中去；最后，大多數醫療單位加強會計人員的后續教育，培養高素質的人才。這些舉措對于推廣作業成本法在醫療單位的應用都起到了很大的作用。

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（作者單位：山西財經大學）