石油天然氣會計核算難點分析及在我國應用研究

羅星

摘要：由于石油天然氣行業的特殊性以及其本身生產技術的獨特特點，導致石油天然氣行業會計核算與其他行業相比，具有很大的差異性。本文從分析油氣行業的特點入手，對油氣會計核算中存在的問題進行了闡述。

關鍵詞：油氣；資產折舊；會計核算特殊性

一、石油天然氣行業的特殊性

石油和天然氣生產企業不同于一般行業，這主要取決于石油和天然氣生產活動的特殊性。石油天然氣生產活動是指石油資源的開采、加工和轉換過程，一般包括以下幾個步驟：①地質和地球物理勘探，指采集和評價可能含有石油儲量的地質構造的數據。②鉆井，找到油藏后，為確定其是否具有工業開采量，向油層鉆一口或數口井。③開采過程；④生產和銷售。

油氣行業的特殊性之一：它是資源型行業，油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規模上的擴張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進行重置，其價值也隨儲量資產的減少逐漸降低。另一方面，隨著開采的深化，含水率將不斷上升，導致開采成本遞增。而不進行采掘和開發時，它的蘊藏量不會折耗，其價值也不會發生轉移，即油氣只有物質實體的有形損耗而沒有無形損耗，這構成了它區別于固定資產的特征，使油氣的折耗不同于固定資產的折舊。

特殊性之二：生產經營活動的高投入、高風險、投資回收期長，并且收益和風險的相關性較低。石油天然氣采掘業項目的成本非常高，特別是海上石油項目和深礦項目。油氣從正式確認到資源枯竭需要經歷很長的時間，石油和天然氣生產企業一般要經過礦區權的取得、租約定金的支付、鉆井作業的支出、開采過程的支出和生產過程的支出等，最后才通過油氣銷售流回企業。從勘探到正式生產需要幾年甚至十幾年的時間，在此之后，為探明礦藏所發生的支出才能從礦產品的銷售收入中得到補償，探明的礦藏在企業的存續期內將帶來持續的現金或現金等價物的流入，成為企業生存和發展的基礎。石油天然氣投資回報具有不確定性，尤其是石油天然氣的勘探活動，在勘探結果確定之前，油氣開采的技術可行性和商業價值始終不可得知。并且采掘業的收益與風險的相關性較低，其主要表現在：很少的投資有可能發現價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發現很小的礦藏甚至沒有任何發現。正是基于以上所述特點，對發生的所有取得、勘探和開發礦物的成本是否資本化，產生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認為，礦物儲量的歷史成本是無關緊要的，對于管理者、股東和其他財務報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認可法便是基于這種考慮產生的。

特殊性之三：物流、資金流和產權流的特殊性。在物流方面，一般企業與特殊行業企業相比從表面上看似乎是相同的，但事實上兩者有很大的差異。以石油和天然氣生產企業為例，其物流的特征在于：幾乎所有流人企業的各種實物形態的生產資料，事實上只有流入，沒有流出。而一般行業企業則完全不同，物流的過程是一個連續的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復循環。其主要原因在于產品的基本構成不同，如石油和天然氣生產企業的產品是原油和天然氣，并非由流入企業的各種材料所構成。所以說，石油和天然氣生產企業的物流過程是非連續的，具有間斷性特征。

二、石油天然氣會計核算的難點

（一）油氣資產確認的難點

儲量在我國不被作為企業的資產，一般是以發現儲量時的相關投資及企業擁有的油氣生產設施來代替。資產是會計的基本要素之一，我國企業會計準則定義：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源，按照準則中界定的油氣資產來看，其油氣資產的收益和油氣資產的價值相關性較低，其主要表現在：很少的投資有可能發現價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發現很小的礦藏甚至沒有任何發現。正是基于以上所述特點，對發生的所有取得、勘探和開發礦物的成本是否資本化，產生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認為，礦物儲量的歷史成本是無關緊要的，對于管理者、股東和其他財務報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。由于在會計報表上不能體現出企業擁有的儲量，對企業信息的需求者來說，不能準確判斷企業未來的贏利能力，企業的價值不能反映出來，也就是說，企業的勘探投資多寡與發現的儲量的價值之間沒有必然的聯系，如果僅以發現儲量時的投資來代表企業所擁有的儲量是很牽強的。

但是油氣資產具有其特殊性，以至于油氣資產的確認與界定面臨著一些難以解決的難題。由于油氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規模上的擴張受制于油氣資源的儲量。隨著油氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的油氣資源也越來越少，產量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進行重置，其價值也隨儲量資產的減少逐漸降低。油氣的折耗只有在被采掘時才會發生，其折耗額直接構成可供企業銷售的商品，并與所采出的儲量資產數量成正比變動，在沒有儲量資產采出的情況下，不需要計提折耗額；而企業的固定資產，如房屋、建筑物，即使不使用也要計提折舊。儲量資產與一般性固定資產的差別導致它的計量基礎與方法的不同，儲量資產的計量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎，帶有較大的人為估計性。

雖然美國證券交易委員會曾經提出儲量認可法作為油氣資產確認的方法，但是由于現實條件的制約，最終未能推廣實施，而美國會計準則委員會提出的標準計量法也只是作為會計報表的補充信息進行披露，并未將儲量資產納入到會計報表科目當中。為適應社會主義市場經濟改革，企業需要強化油氣儲量資產的概念，健全和完善相關財務會計制度設立與油氣儲量相關的各類資產科目，應在油氣生產成本核算中增加相應類別油氣儲量資產的折耗項目。

（二）油氣資產折舊方式不合理

油氣田企業中，固定資產80%以上為油氣資產，這些油氣資產是供企業長期使用，具有潛在的服務能力。它的特殊性體現在以下幾個方面：（1）油井及其地面設施等固定資產的使用年限，要以地下資源量和資源可供開采年限來決定，因此地下資源一旦枯竭，即使固定資產的物理性能并未全部喪失，但它也不再具有使用價值。（2）油氣田企業很大一部分資產埋在地下，無法移動，自然損耗大，清理費用高。（3）技術裝備多，而目前科學技術發展快，因而無形損耗大。

雖然在新準則中規定了油氣資產的折舊方法可以在直線法和產量法中選取，但在實際操作中，中國石油和中國石化在日常會計核算中遵照我國會計準則和會計制度的規定，選用直線法對油氣資產計提折舊，向境外報送財務報告時，再調整為按產量法對油氣資產計提折舊。相對于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡單的方法，即：固定資產原值扣除預計的凈殘值后的價值，除以固定資產預計使用年限，即為每年應計提的折舊額。

直線法的優點主要在于其簡便性，利于實務操作，并且每年產量相對比較穩定，直線法和產量法計提的折舊額并沒有顯著的差異，其缺點主要在于使用年限內每年的產量不同，相同成本不能帶來相同的收益，違反了成本與收益的配比原則。

在單位產量法下，某成本中心發生的資本化支出和該成本中心可采儲量密切相關。每一單位產量應承擔相同數量的支出。單位產量法的特點是在生產的礦物產量在開發期間是變化的。由于隨著油田中后期開采難度越來越大，單位變動成本增加，需要支出更多的設備維護費，單位產量法更能反映消耗資產的方式。產量法使油氣開采所形成的固定資產投資與油田生命周期內全部油氣產量匹配，符合了配比原則，其次，年折耗額與油氣已探明儲量呈反方面變動，與年實際開采量呈同方向變動，并隨著已探明儲量和實際開采量的變動而變動，從而使每年的固定資產折耗費用與每年油氣開采收益實現了最大程度的配比。

儲量變化的情況下折耗的處理：

美國第Oi5的規定：在相關探明儲量被開采時，探明礦區的取得成本和探明礦區井和開發成本都以單位產量為基礎進行攤銷。探明礦區取得成本在全部探明儲量基礎上進行折耗或攤銷。但是井及相關的設備和設施成本是在利用資本化成本所產生的資產開采出來的探明開發儲量基礎上進行折舊或攤銷。如果一個礦區完全被開發，那么探明儲量同探明開發儲量是相同的。如果一個礦區只是部分被開發，那么探明已開發儲量只是全部探明儲量的一部分?？梢园凑彰恳坏V區單獨計算折舊、折耗和攤銷；也可以選擇把具有相同地質結構特征或地層條件的礦區歸集起來計算資本化成本的折舊、折耗及攤銷。如果在一個礦區或一組礦區中同時發現石油和天然氣，攤銷單位通常應依據估計的石油和天然氣總當量單位來計算，單位產量比率根據需要隨時修訂，但是每年必須復查一次，且如果合適就應進行修正。對于儲量估計數的變化，第Oi5.121要求，攤銷率和估計儲量應根據需要進行修正，但至少每年一次。根據會計準則委員會第20號意見書，估計儲量的修正應建立在預期的基礎上，也就是說，估計儲量的變化會影響當期和未來的會計期間，但是無需對適用于以前期間的累計攤銷進行調整。

雖然產量法對油氣資產的折舊方式非常符合油氣資產的特性，但是由于我國對儲量的確認準確性不夠，加上多年來油氣企業都是按照直線法進行折舊的，要想轉換為國際通行的產量法需要一定的時間、國家的支持以及企業的重視。為使產量法在我國能順利運用，需要加快油氣儲量資產評估體系的建設，建立健全油氣儲量資產評估機構，充實有關人員，與國際儲量管理接軌，最大限度地利用國內、國外兩種資源來發展我國石油工業經濟。

（三）資產棄置費計提比例的合理性

九十年代之前的油氣田作業者并不考慮拆移恢復的凈支出，僅僅假設設施的殘余價值與將其拆除、運移和必要的場地清理恢復發生成本相等。然而隨著石油和天然氣的勘探和生產業務活動不斷向荒蕪和生態環境比較敏感和脆弱的地區擴展，以及國家對監管條例不斷修改和完善，石油和天然氣資產的棄置恢復成本可能會變得非常大，在有些情況下，甚至超過相關設施最初發生的建筑安裝成本?，F在國際上對資產報廢責任的確認和會計處理的要求是，要在相關的油氣儲量開始生產時進行確認，而不是在資產退出使用或報廢時再確認。

1993年美國證券交易委員會頒布了會計公告92號，“關于或有損失的會計處理和披露?！睍嫻?2號闡明了美國證券交易委員會關于確認和計量未來環保負債的態度，并特別指出環境清理成本包括任何維護修理義務，均適用于石油天然氣勘探和生產業務。會計92號公告規定，公司不得以計算不精確而推遲到準確估算出一個數字時才確認這筆費用，因為盡管對于這個或有損失的估計值會有一個幅度，但至少其最小值不會是零。同時，會計公告92號還指出，用潛在的其他的回收金額抵消負債的做法是不妥的，這些責任應以總額記入資產負債表，列示為負債。采用成果法進行核算的公司，根據第Oi5.128條款要求“在計算折舊、折耗和攤銷的時候，要考慮廢棄恢復成本和設備殘值”。同樣，在采用完全成本法進行核算的公司，美國證券交易委員會條例規定“攤銷成本應該包括——預計的扣除凈殘值后的廢棄和拆除成本?！?因為不同的行業對拆除和恢復成本的會計處理不同，美國財務會計準則委員會發表了名為“長期資產報廢責任的核算”的披露草案提案。

在2006年前我國沒有關于油氣資產棄置費的規定，而鑒于國際慣例和06年的油氣準則規定：“企業承擔的礦區廢棄處置義務符合《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。礦區廢棄是指礦區內的最后一口井停產?！敝惺煞萦邢薰緝炔繒嬛贫纫幎ǎ骸坝蜌忾_采公司確認井及相關設施的成本時，應根據《環境保護法》和礦區所在地法律法規的要求、與利益相關方達成的協議，預計礦區廢棄時應當承擔的棄置義務。該棄置義務符合預計負債的確認條件時，應當計入預計負債，同時相應增加井及相關設施的賬面價值。

由于我國油氣準則的要求，中石化對資產棄置費的計提比例作出了明確的規定，將油氣資產棄置費的比例規定在油氣資產的3%～10%，其中油井、水井、注聚井的棄置費比例為4%，輸油、轉油、集油站庫、注水、聚合物及計量配水站的棄置費比例為3%，氣井的棄置費比例為10%，其余的油氣資產棄置費為7%。油氣資產棄置費比例的規定為油田企業的具體操作帶來了很大便利。

（四）未獲取礦區租賃權的預探成本

美國對未獲得礦區租賃的勘探成本的處理如下：在獲得礦區之前或者之后都可以進行勘探活動，在大多數情況下，如果在獲得一項租賃前實施勘探，就必須從礦區所有者那里獲得所謂的放炮權的勘探許可，如果涉及的是海上勘探，必須獲得通常不要求支付費用的許可，一般是從美國內政部礦產管理署獲得，無論是海上還是陸上的活動，實施勘探都要求獲得許可。在單獨放炮權的合同下，允許勘探權的持有者進入礦區并實施勘探活動，直到對一口探井實施勘探前，但不包括對一口探井實施的鉆探。成本法下這種合同涉及的成本被適當歸類為勘探費用，獲得勘探許可時，借記“在建工程-放炮權”，貸記“應付款憑證”。

在其他情況下，合同不僅可以授予放炮權，而且可以包括被授予人以特定金額租用合同項下全部或者部分礦區的一種選擇權，選擇權協議可以說明適用于放炮權的數額，并分別陳述選擇權成本。在那種情況下，勘探權成本將以與任何其他勘探成本相同的方式進行處理。但是，如果在合同中沒有對成本進行劃分，全部支付應該作為適用于獲得礦區選擇權的支付進行處理。如果租賃的是選擇權沒有覆蓋的礦區，采用成果法的公司為了進行財務會計核算，同時也是為了稅收目的，選擇權成本的全部數額記入費用，如果租賃了全部礦區，選擇權的全部成本將資本化為礦區權的成本，如果只租賃了礦區的一部分，采用成果法將把全部或部分成本資本化，在采用全部成本法的公司將把所有的選擇權成本資本化。

我國準則對于未取得礦區權益而發生的探井成本沒有作出規定，但由于我國準則規定油氣資產按照成果法核算，因此，對于未取得礦區權益時發生的探井費用應按照探井所在區域分別核算，如果最終取得了礦區權益，則將探井費用一般探井費用處理相同，如果沒有取得礦區權益則探井費用記入費用。

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