淺談注冊會計師對企業內部控制評價人員工作的利用

靖凱旋+龐海永

摘要：隨著企業內部控制自我評價及披露工作標準的不斷提升，注冊會計師在執行內部控制審計的過程中會更多地利用內部控制評價人員的工作，然而應如何利用才能在保證審計質量的前提下盡可能減少注冊會計師的工作還有待研究。本文首先闡述了內部控制審計與內部控制自我評價的聯系和區別，在此基礎之上，對內部控制自我評價工作利用程度的判斷及具體的利用方式提出了建議。

關鍵詞：內部控制自我評價；內部控制審計

一、前言

隨著我國內部控制評價體系的完善，對企業內部控制自我評價和內部控制審計的要求逐步提高；而內部控制的自我評價和內部控制審計在實踐中有很多重合之處，因此注冊會計師可以考慮利用內部控制評價人員的工作，以提升其工作效率、減少人力成本。注冊會計師在進行財務報告審計和內部控制審計時都有可能利用企業內部控制評價人員的工作，本文只討論注冊會計師在執行內部控制審計時對內部控制評價人員工作的利用。

二、內部控制審計與內部控制自我評價的關系

（一）內部控制審計與內部控制自我評價的區別

根據企業內部控制審計指引和評價指引對相關概念的定義，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。內部控制評價是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。

從內部控制審計和內部控制評價的概念可以看出，兩者的主體不同。內部控制審計的主體是注冊會計師。而內部控制自我評價的主體是企業的董事會或類似的權利機構，可以具體分為三個層次：公司治理層次的評價主體，如監事會；公司管理層次的評價主體，如審計委員會；公司具體業務層次的評價主體，如內部審計機構。由于內部控制審計與自我評價的主體不同，導致了二者的獨立性不同。內部控制審計由企業外部的注冊會計師執行，不受被審計單位內部的管理和制約，獨立性較強。而內部控制自我評價由企業內部員工執行，盡管獨立于其他業務部門，但由于受到管理層的統一領導，其獨立性較弱。

（二）內部控制審計與內部控制自我評價的聯系

盡管內部控制審計與內部控制評價的主體和獨立性不同，但二者之間依然存在著密切的聯系。首先，內部控制審計和內部控制自我評價的對象一致，都是內部控制的有效性。而且兩者的最終目標都與內部控制目標相同，即完善內部控制，合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。其次，內部控制審計與內部控制自我評價使用的部分測試方法一致，例如兩種測試都需要進行抽樣、穿行測試等，以評價內部控制的運行是否有效。

可以看出，無論是測試的內容還是方法，內部控制審計與內部控制自我評價之間都存在許多重合之處，這為注冊會計師利用內部控制評價人員的工作創造了有利的條件。但兩者之間畢竟存在著一定的區別，故注冊會計師在利用其工作時應對其工作進行充分的了解和評價，謹慎利用，在控制審計風險的前提下盡量減少自身的工作量，降低人力成本，提高審計效率。

三、評價內部控制人員的專業勝任能力和客觀性

（一）對專業勝任能力的評價

評價專業勝任能力時，注冊會計師應考慮內部控制評價人員是否具有從事內部審計等專業技術資格，是否接受過專業技術培訓，是否具有從事內部控制相關的工作經驗且精通內部控制評價業務，助理人員的工作是否得到適當的監督和復核等。除此之外，注冊會計師還應關注內部控制評價人員在工作過程中是否遵循了內部控制評價指引，是否制定了合理的評價計劃并依照執行，是否有能力發現已取得證據中的錯誤進而發現內部控制存在的缺陷，若存在缺陷，是否能夠及時匯報并推動整改。若內部控制評價人員的工作能夠符合上述所有方面，則認為其具有高水平的專業勝任能力，若大部分符合，則認為具有中等水平的專業勝任能力，否則，認為專業勝任能力較低，不能利用其工作。

（二）對客觀性的評價

評價內部控制評價人員的客觀性，注冊會計師首先應判斷其獨立程度。公司層次的內部控制評價一般由董事會或高層管理人員執行，獨立性弱，不能利用其工作。業務層次的內部控制評價通常由企業內部審計人員擔任，此時應考慮其組織地位，內部審計人員是否直接向董事會或內部審計委員會匯報工作。注冊會計師還應考察內部控制評價人員是否有權利獲取與評價企業內部控制相關的所有檔案、資料，執行評價工作時是否會受到公司管理層或業務部門的限制，其能否與注冊會計師進行充分的溝通并提供注冊會計師所需的相關文件和數據資料。若內部控制評價人員能夠完全獨立地執行其工作且不受到公司內部的約束，則客觀性強，符合上述多數條件，則客觀性中等，否則認定其客觀性較弱，不能利用其工作。

四、利用內部控制評價人員的特定工作

（一）評價重大錯報風險

注冊會計師完成初步評價工作之后，若決定利用內部控制評價人員的特定工作，首先應判斷該領域的重大錯報風險。如果風險水平較高，即使內部控制評價人員的客觀性和專業勝任能力都處在高水平，也不應減少注冊會計師的實質性測試工作。

（二）實施審計程序

依據《中國注冊會計師審計準則第1411號——考慮內部審計工作》第二十條，注冊會計師對內部審計的特定工作實施的審計程序主要包括：1、檢查內部審計人員已檢查的項目；2、檢查其他類似項目；3、觀察內部審計程序的實施情況。注冊會計師進行內部控制測試的工作范圍和工作量應與內部控制評價人員的客觀性和專業勝任能力相匹配，其工作的可利用程度越高，注冊會計師需要執行控制測試的工作量就越少。

若該項控制所有檢查結果都與企業內部控制自我評價結果保持一致，均為有效，則可以依賴內部控制評價的結果；若測試內部控制評價人員已檢查的項目沒有問題而其他項目與內部控制描述不符，應擴大樣本量繼續測試，將審計風險控制在可接受的低水平；如果檢查發現內部控制評價人員已測試的項目結果與實際情況不符，存在問題卻沒有發現或故意隱瞞，則不能信賴該項內部控制評價的結果，注冊會計師應按照標準程序再次對該項控制進行測試。除此之外，注冊會計師還應當注意企業內部控制自我評價中披露的缺陷，對缺陷涉及的控制應再次進行測試，以避免企業虛報缺陷等級的情況發生。

五、結論及建議

從成本效益原則考慮，不論是進行內部控制自我評價還是內部控制審計，評價成本都很高，但兩者的工作又有許多重合之處，對相同工作進行兩次是不夠經濟、缺乏效率的。注冊會計師在控制審計風險、保障審計質量的前提下，合理利用內部控制評價人員的工作能夠有效地降低人力成本、提升效率。

內部控制審計和內部控制評價本質上都是評價企業的內部控制，但不同評價主體各有利弊，內部管理層評價內部控制具有信息優勢卻缺乏獨立性；注冊會計師具有專業能力和較高獨立性，但不了解企業具體情況并且難以持續監控。我國目前要求內部控制評價和內部控制審計的對象都是企業內部控制的有效性，未能對不同評價主體的優勢加以利用；而美國公眾公司會計監督委員會則規定注冊會計師以管理層對財務報告內部控制的評估報告為審計對象，這樣能夠更好地實現互補。與美國較為完善的內部控制評價體系相比，我國內部控制制度體系還有很大的發展空間，未來發展方向應從注冊會計師利用內部控制評價人員的工作逐漸向兩者資源整合邁進，工作各有側重，最終實現最優資源配置。（作者單位：北京工商大學商學院）

參考文獻：

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