整體變更涉及個人所得稅問題淺析

李　林

(1.中國人民大學,北京　100872；2.眾信旅游,北京　100013)

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整體變更涉及個人所得稅問題淺析

李林1，2

(1.中國人民大學,北京100872；2.眾信旅游,北京100013)

根據中國現行法律法規規定,上市主體將有限責任公司改制為股份有限公司這一整體變更過程是公司上市的必經之路。整體變更過程中,個人所得稅成為不少個人投資者特別是實際控制人必須面對的問題。在這一過程中,與現金分紅自然人股東取得貨幣資金不同的是,有限公司留存收益、資本公積轉化為股份有限公司股本或資本公積金時,由于投資者并未實際取得現金收益,同時又必須承擔動輒幾十萬元、上百萬元甚至上千萬元的稅負,這對絕大多數人來說是難以承擔的。因此,整體變更涉及個人所得稅值得我們探討研究一番。

整體變更；個人所得稅；資本公積

1　協調凈資產與注冊資本之間的差額

1.1標的公司凈資產大于注冊資本需要繳稅

當標的公司的凈資產高于其注冊資本時,標的公司整體變更時即需要面對繳稅問題。稅收實踐中,各地方稅務機關執法不一,可能是因為對國家稅務總局相關規定理解適用不同所帶來的執法混亂。大部分地方稅務機關會要求企業在整體變更時就盈余公積、未分配利潤和資本公積轉增股本代扣代繳個人所得稅。部分地方稅務機關根據當地政府稅收優惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準予緩繳該稅款。

1.2標的公司凈資產小于注冊資本時,標的公司需相應增、減資

《中華人民共和國公司法》第九十五條規定,“有限責任公司變更為股份有限公司時,折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額”。當標的公司凈資產低于整體變更前的注冊資本時,可以采取整體變更前先減資以使凈資產與調整后的注冊資本大致平衡的處理方式。此外,整體變更前進行增資或者由股東溢價出資也是可行的辦法?？傊?整體變更時,凈資產與注冊資本越趨平衡,繳稅義務相對越輕。

2　“整體變更”時留存收益、資本公積轉增股本、資本公積稅收成本問題

2.1盈余公積、未分配利潤轉增股本所涉及的個稅問題

實踐“整體變更”過程中,個人股東將累積的盈余公積、未分配利潤轉增股本未按照規定繳納個人所得稅的情況時有發生。

對此可以采取如下應對方法：第一,根據相關規定制定合理分期繳納稅款的計劃并報主管稅務機關備案；第二,由自然人股東出具承諾函,承諾若稅務機關征繳本人在公司整體變更時以未分配利潤轉增注冊資本所應繳納的個人所得稅,本人將無條件、全額繳納該等稅款,若稅務機關因此對本人罰款,該等罰款亦由本人全額承擔；如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務而遭致稅務機關罰款,相應的罰款及責任均由本人承擔。以上對策需結合當地稅務實際情況適用。

在2015年8月12日掛牌的杰爾斯(833223)案例中,該公司整體變更前有限公司的注冊資本為2001萬元。根據審計報告,有限公司經審計的凈資產為3682.66萬元,其中,資本公積0元,盈余公積1863686.13元,未分配利潤14952937.30元。2015年3月,公司整體變更,公司以2014年12月31日為改制基準日,以經審計的凈資產折股總額31000000股,每股面值1元,剩余凈資產5826623.43元全部計入股份公司資本公積。本案例中即存在以未分配利潤轉增股本的問題。

就此律師認為：在2015年3月30日(2015年3月公司整體變更),財政部、國家稅務總局頒布《關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號),該通知已于2015年4月1日生效。根據該通知,對個人以非貨幣性資產投資所獲得的收入,應按照“財產轉讓所得”項目,依法計算繳納個人所得稅,個人應在發生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的,可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后,自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。根據該通知,企業整體變更為股份有限公司時,自然人股東繳納的個稅可申請在5個公歷年度內分期繳納。

根據公司的說明及律師的查詢,公司僅在整體變更為股份公司時,存在以未分配利潤轉增股本的情況。所以,依據國稅函〔1998〕333號、財稅〔2015〕41號中的相關規定,公司自然人股東須就公司整體變更階段以未分配利潤轉增股本繳納個人所得稅,而公司也應相應履行代扣代繳自然人股東個稅的義務。

就公司履行代扣代繳自然人股東個人所得稅的情況,公司向律師作出如下回復：截至本反饋意見回復之日,公司尚未代扣代繳個人所得稅,公司目前正在根據上述通知及最新的現行有效的稅收政策向深圳市中小企業服務署申請個人所得稅緩交備案。就股東個人所得稅繳納事宜,公司自然人股東均已出具承諾函。

綜上,律師認為,相關股東及公司已就個稅的繳納事宜采取了規范措施,且該等規范措施具有可行性。

該案中,股轉公司接受了補充法律意見書中的上述觀點。

至于自然人股東出具的承諾函內容,除掛牌企業案例,在審企業亦有案例,具體可參見吉林省銳迅信息技術股份有限公司法律意見書2015年9月29日公告。

2.2盈余公積、未分配利潤轉增資本公積所涉及的個稅問題

有一種觀點認為,整體變更過程中,使盈余公積、未分配利潤轉入資本公積,注冊資本不發生變化,各股東的持股數及持股比例不發生變化,則不涉及未分配利潤及盈余公積轉增股本問題,自然人股東亦未取得《個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”,便也不會產生繳納所得稅的義務。實踐中,部分企業采取此方法進行節稅,并由實際控制人、控股股東等進行兜底性承諾。

在2015年8月14日掛牌的霍普股份(833328)案例中,根據公司整體變更時的審計報告,整體變更前公司的實收資本為3000萬元,資本公積為0.00元,盈余公積為150萬元,未分配利潤為54511016.37元。公司整體變更時,以2015年3月31日為改制基準日,以經審計的凈資產86011916.37元折合為股份有限公司的實收股本總額的3000萬元,股份總數為3000萬股,每股面值1元,注冊資本3000萬元,余額56011916.37元計入資本公積。即,有限公司的盈余公積、未分配利潤轉為股份公司的資本公積。2015年5月28日,該公司在工商局辦理了變更登記手續。

本案例中,股轉公司依然詢問了自然人股東納稅情況,律師回復如下：

公司整體變更前注冊資本為3000萬元,整體變更后股份公司股本 3000 萬股,各股東的持股數及持股比例均沒有發生變化,不存在以未分配利潤及盈余公積轉增股本情形,自然人股東無須繳納個人所得稅。公司整體變更完成后,已依法辦理了稅務登記備案變更,辦理過程中主管稅務部門未要求公司就整體變更事項繳納稅款。公司股東已向公司出具了承諾函,對于股份公司在整體變更過程中所涉及的個人所得稅,將依法自行承擔繳納義務。

該案例中,股轉公司依然接受了上述觀點。律師的回復雖未直接言及有限公司盈余公積、未分配利潤轉為股份公司資本公積的稅務問題,但公司無須就整體變更繳納(代扣代繳)任何稅款,則間接表明本案中有限公司盈余公積、未分配利潤轉為股份公司資本公積無須繳稅。

2.3資本公積轉增股本所涉及的個稅問題

公司整體變更時資本公積轉增股本,自然人股東是否繳納個人所得稅問題一直存在爭議。國家稅務總局的規范性文件相關規定有歧義,實務操作中稅收征管也不盡相同。

2.3.1現行立法規定存在歧義

相關立法相關內容效力級別實施日期國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知(國稅發〔1997〕198號)股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅部門規范性文件1997.12.25國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復(國稅函〔1998〕289號)國稅發〔1997〕198號中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額,不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法征收個人所得稅部門規范性文件1998.05.15國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知(國稅函〔2010〕79號)被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎部門規范性文件2010.02.22國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知(國稅發〔2010〕54號)加強企業轉增注冊資本和股本管理,對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅部門規范性文件2010.05.31財政部、國家稅務總局關于推廣中關村國家自主創新示范區稅收試點政策有關問題的通知(財稅〔2015〕62號)凡是在實施范圍內的中小高新技術企業,以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本,個人股東應按照“利息、股息、紅利所得”項目,適用20%稅率征收個人所得稅;在個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的情況下,經主管稅務機關審核,可分期繳納,但最長不得超過5年部門規范性文件2015.01.01

上述規范性文件對企業用盈余公積、未分配利潤轉增股本應當繳納個人所得稅的規定相對明確,而對于資本公積金轉增股本是否需要繳納個人所得稅問題的規定,實務中一直存在爭議。

2.3.2觀點爭鳴

大部分地方稅務機關都認為應當繳納個人所得稅,但是不同的地方稅務機關實際征收方式不同,其征稅的計稅依據和計算方法也不相同。有的稅務機關以審計報告截止日的所有盈余公積和未分配利潤作為計稅依據,有的稅務機關以自然人股東取得的盈余公積、未分配利潤轉增股本作為計稅依據,還有的稅務機關以自然人股東取得的資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本作為計稅依據。

企業、中介機構的普遍觀點是,國稅函〔1998〕289號的“資本公積金”應包括有限責任公司的資本溢價和股份有限公司的股票溢價兩種情形,不應當作區別對待。整體變更中資本溢價形成的資本公積轉增股本,自然人股東不需要繳納個人所得稅。

2.3.3最新案例一則簡介

在2015年8月10日掛牌的明珠股份(833172)案中,整體變更前公司的注冊資本為2000萬元。公司以2008年11月30日為改制基準日,以經審計賬面凈資產52828683.95元,按照1.6509∶1的折股比例折合股份總額3200.00萬股,剩余凈資產20828683.95元計入資本公積。整體變更后公司注冊資本增加額為1200萬元,其中由資本公積轉增股本11789944.5元,由盈余公積轉增股本210055.5元。2008年12月24日,工商局向公司頒發了營業執照。

就此發行人律師認為：根據(國稅發〔1997〕198號)精神,對屬于個人股東分得并再投入公司(轉增注冊資本)的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅,稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會議通過后代扣代繳。同時,根據國稅函〔2010〕79號第四條規定：“被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎?！睋?明珠股份整體變更時,注冊資本增加額中由資本公積轉增股本部分無須繳納個人所得稅,由盈余公積轉增股本部分涉及個稅的代扣代繳。

該案例中,股轉公司接受上述觀點。

3　結　論

綜上,在整體變更中所涉及的稅務問題是發行人、中介機構及審核部門重點關心的問題,為達到操作統一,“同案同判”的效果,還有待相關部門出臺明確規定、細則以適用,同時再梳理有矛盾的規定,該廢止的及時廢止,給予發行人、中介機構以明確的指引。

10.13939/j.cnki.zgsc.2016.35.137