事業單位內部財務控制體系的完善策略

摘要：隨著事業單位改革逐漸被提到議事日程，對事業單位內部控制和理財事項的改革與研究也在不斷深入，特別是財政部有關行政事業單位內部控制規范的出臺，事業單位必須強化完善內部財務控制體系，樹立和轉變財務控制理念，在預算控制、決策控制、績效控制和信息披露控制等方面強化制度設計，一方面與內部控制規范接軌，另一方面完善內部財務管理制度，防范相關舞弊和腐敗事項，提高管理績效。

關鍵詞：事業單位 內部控制 財務控制

一、引言

最近幾年，隨著事業單位改革的不斷深入，社會監督力量的不斷興起，有關事業單位內部管理存在的諸多弊端不斷被披露，包括政府審計報告披露的諸如“私設小金庫” “資產管理混亂” “預算軟約束挪用資金”和“債務資金膨脹，財務狀況惡化”等內部管理問題；還有媒體對事業單位時有發生的腐敗舞弊等案例報道，引起社會公眾對事業單位管理與績效的普遍關注。

財政部于2012年11月正式發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱“內控規范”），并從2014年1月1日起在我國行政事業單位范圍內全面有效實施，旨在有利于推動廉潔高效、人民滿意的服務型政府的建設；有利于提高行政事業單位內部管理水平；有利于推進財政規范化科學化信息化管理。應該說，功在當代，利在后世。然而，如何將內控規范與現行的事業單位管理制度進行接軌，如何將內控規范的實施與事業單位的管理目標、管理績效和信息披露相結合，如何完善相關制度體系以保障內部控制的有效實施是我們首先要面對的問題。

二、事業單位財務控制的現狀與問題分析

（一）事業單位的財務控制理念不能滿足社會轉型的要求

社會管理創新要求政府轉型，建立最小化的政府是其基本目標之一。受計劃經濟模式的局限和影響，事業單位長期以來被認為是政府機構的附屬，依賴財政撥款安排和發展事業任務，以撥款的多少確定事業發展的目標，尚沒有建立起面向市場籌措資源的基本財務管理理念。比如“××大學投資失敗案例”折射的問題包括：向社會提供公益性服務的事業單位（類似我國高等院校）是否應該炒股？事業單位是否應該通過投資增加其資源？事業單位獲得資源的可選渠道有哪些？這些資源應如何配置、使用和評價？這些問題基本取決于事業單位的管理模式，由計劃經濟模式向市場經濟模式轉變中的事業單位資金主要來源于財政撥款和事業性收費，按照投入式預算來分配資源，既缺乏組織目標和理財目標結合的理財模式，又缺乏基于績效管理的社會效益管理理念。再比如在高校擴張、財政資金不足的形勢下，高校貸款規模膨脹，引發一系列財務風險和社會質疑。作為不以營利為目的運營的高校如何籌劃長期投資和債務資金的配置是事業單位非常重要的理財事項，而這些事項的決策缺乏與事業目標相連接的戰略規劃，顯得盲目和不理性。

（二）事業單位的內部控制體系不健全

我國事業單位實行的是“黨委領導下的行政長官負責制”，從權力分配角度看，“負責制”是對事業單位決策權與執行權的分離，即黨委被授予決策權，校長被授予執行權，兩者相互制衡。但是，在具體實踐中，這種權力分配平衡常常被打破。事業單位的財務管理制度中報銷制度多數是“一支筆”制度，分管財務的領導就可以決定財務支出。對于重大的類似籌資和投資等財務決策，缺乏專業評估過程和科學的決策方法，造成諸多的失誤和浪費。事業單位的內部財務控制制度非常不健全，存在“制度缺失”和“執行弱化”的弊端。對資金的決策和運營過程缺乏必要的控制和監督，導致單位資金濫用和低效率。

資金管理制度不健全不完善，經費控制的基本條件還不夠完備。以規范的制度管人管事是科學管理的基本要求。盡管事業單位已經制定了一些資金管理的規章制度，但總體執行效果還不甚理想。包括：（1）資金收支的內部管理制度缺乏清晰的授權審批審核監督制度規范。一些制度比如財務授權審批制度等已經過時，實際執行中財會人員往往是憑借自身職業判斷來要求某些金額大或很難控制的金額找相應分管領導審批。（2）某些資金管理領域在制度上還是空白，比如貸款管理、工程項目管理等目前缺乏通用性的文字性的制度和規章對其進行規范。（3）缺乏完整的事業單位內部預算控制制度體系，部門預算只是爭取財政資金的手段，沒有形成對內部資金管理的有效控制手段。事業單位內部缺少必要的機制以確保預算資金支出進度與項目開展進程保持一致。這幾乎是所有行政事業單位普遍存在的問題。（4）資產管理運作機制有待改進。事業單位資產是按照使用資金的具體部門歸屬分散采購和管理使用的，資產管理處缺乏統一采購、統一核算、統一管理和統一調配的職權，這種分散運作機制既影響采購成本的控制又影響資產的充分合理使用。資產日常管理存在漏洞，制度不夠完善。諸如采購論證制度、資產使用過程中的監督檢查制度、實物盤點制度、報廢核銷制度、資產管理部門與財務處的資產對賬制度、統計報告制度、財產賠償制度和資產交接制度等，都還沒有建立健全起來。

（三）財務信息核算與控制體系不完善

現行的事業單位會計制度和財務制度尚未建立起全面的績效信息核算和披露體系，比如不能全面核算事業單位的業務成本、管理成本以及債務信息，缺乏這些信息的計量和核算，就難以在單位內部形成對這些事項的有效控制。而缺乏成本控制的單位，難以評價績效，再加上信息不透明，勢必導致資源浪費、挪用腐敗事項頻發，社會公信力下降的社會現實。

（四）事業單位的監督體系不健全

目前，事業單位的監督主要來自政府主管部門及財政部門。政府對事業單位的監管立場是雙重的。首先是行政監督。在已有的法規體系中，對事業單位的資金管理的規范都是程序性的規范，強調預算編制的程序和方法的合規性，強調資金使用的審批性和統一性，強調預算決算的合規性等。其次是出資人監督。從財政撥款的視角對事業單位的資金使用情況進行監督，監督的方式一方面是預算審批，另一方面是政府審計，這兩個方面的監督都沒有離開合規性和合法性的范疇，也沒有離開政府內部監督的范疇。

然而事業單位的資源主要是財政撥款、事業性收費（學費）和一些社會捐贈。財政資金主要來自稅收，納稅人是事業單位的間接委托人，收費來自服務對象，捐贈來自社會不特定主體提供的社會資金，如果以出資人為委托人，事業單位的委托人包括政府、服務對象以及社會公眾，財政資金盡管來自納稅人，政府作為資金管理主體基于政府職能分配和使用，對事業單位的委托關系具有直接性和政策指導性，納稅人作為間接的委托人，可以和社會公眾的群體予以合并，特別是會計信息的使用者，在財政資金的使用和對事業單位服務監督方面，享有最終監督權。因此，對事業單位的監督不能只有政府監督而缺少公眾監督或社會監督的部分，社會監督既是促進事業單位完善內部管理和控制制度的催化劑，也是督促其提高社會效益的重要手段。

三、事業單位完善內部財務控制制度的策略

（一）明確事業單位的使命和財務管理的目標

非營利組織的使命是其成立或存在的理由。比如香港中文大學以“結合傳統與現代，融匯中國與西方”為使命，表現了其傳承性與開放性的高校服務理念；臺灣政治大學一直致力傳承人文社會科學優良傳統，以打造國際一流人文社會學術殿堂為愿景，以培養具有“人文關懷、專業創新、國際視野”的新世紀領導人為使命。清楚的使命感是建構長期性策略的基礎，成為事業單位以及所有成員的工作方向，為完成這樣的使命，管理當局必須確定相應戰略，制定相應目標，然后組織所有資源和力量去實現它。

我國公立事業單位盡管是國有性質，但是其社會公益性服務宗旨不變。組織存在的理由直接規范著組織管理的目標，決定營運指向和資金投向。因此，事業單位財務管理的目標受組織設立目標的制約，不以營利為目的，資金的運營不以增值為結果，而是利用有限的資源提供公益服務，以實現社會效用的最大化。因此，事業單位的財務管理目標分兩個層次，第一層次是終極目標，即：實現組織使命，第二層次為具體目標，應當表述為合法化、效率化和效用化。即資源取得和使用的合法化，對內資源利用效率最大化和對外社會服務效用最大化。

這樣的組織使命和理財目標要求事業單位一方面要盡可能多地籌措財務資源，爭取財務上的盈余；另一方面要重視資金的利用效率和投入產出效果的評價，避免浪費和挪用，避免公益性目標的違背，這是基本的理財理念。

“在營利機構，創造財務上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段?！笔菍崿F使命實現戰略目標的手段。正是這種不是目的而是手段的盈余定位，決定事業單位的財務管理的重點是資源的管理，是資源的有效配置，而不是投資的運作。投資的界定在事業單位僅僅應當是閑置資產的合理利用，或者出于長期預算的需要，利用購買長期性收益穩定風險小的債券的方式積累資金的需要，與戰略和發展目標密切相關，決不是營利性炒股或者控制性的權益投資，否則，容易導致事業單位用大量的資金投資營利，而偏離公益服務的基本使命。對于負債籌資，事業單位由于其非營利性特點，不能以利潤還債，那么負債應當控制在一定限度之內，一是必須界定可以舉債的范疇，比如確立舉債事項；二是必須控制債務規模，必須有可以還債的長期預算或者規劃，建立有效的財務風險控制體系。如果按照資產負債率等評價營利性組織的財務指標來評價事業單位的債務風險，應當低于企業的標準，并且應當具備動態評價的手段和信息。因為事業單位的債務相當于用未來的資金辦現在的事情，應當有公共資金代際公平的評價。

（二）建立完善的治理結構制度

治理結構是一個組織內部權力制衡體系，是組織內部監管的制度安排。在許多市場經濟發達的國家里，非政府非營利組織有完善的法人治理結構，一般由出資人與有共同愿望的志愿者和相關專家等一起按照章程組成董事會或稱理事會。理事會負責確立組織使命和戰略目標，負責對組織的重大事項作出決策，負責審批預算和績效考核，負責聘任和解聘組織的總裁等。理事會成員、會長以及總裁等高級管理人員不受政府委派或指派，不具有政府職位級別，體現非營利組織的自治性特點。由理事會和管理層組成的完善的治理結構，一可以保障決策的科學性和公平性；二可以保障組織的運營秩序，提高整個組織的工作效率；三可以提高組織信息的透明度，有效防范浪費和腐敗。

根據委托代理理論，治理結構的建立是由于組織所有權和經營權的分離，非營利組織的資源來自公眾，“非分配約束”理論決定非營利組織的產權既不屬于出資者，也不屬于管理者，而是屬于公眾。在我國，事業單位的產權具有國有公益性質，實踐中只有政府監督部分，缺少公眾監督不符合這樣的產權定位。所以，事業單位應當建立一種由利益相關者參與組成決策機構的共同治理模式。共同治理意味著由出資人、相關專家、利益相關者代表、職工代表和公眾代表等組成理事會，對組織重大事項進行決策，以組織章程和制度安排來確保各利益主體參與決策的權力責任，建立激勵約束機制，確保各方利益人的利益，最終確保組織完成目標實現使命。

在事業單位建立理事會制度非常必要。理事會的設立由政府和相關主管部門主持，通過制定章程來規范理事會的職責與權限，根據不同事業單位的具體情況，根據需要在理事會下設多個委員會，比如預算管理委員會、人力資源管理委員會、財務管理委員會和審計委員會等。其中，財務管理委員會負責對籌資、投資和成本管理等事項作出決策。委員會的成員由單位領導、有關專家、職工代表和相關利益人代表等組成，行使理事會權力承擔理事會責任，代表社會公眾對事業單位進行共同治理。只有這樣才能真正在事業單位組織內部建立一種權力制衡機制，避免個人權力的濫用。同時，應當建立健全內部財務管理控制制度，完善預算制度、會計制度、審計制度和績效評價制度，以健全有效的制度管理提高事業單位的理財效率。

（三）建立全面的內部控制制度

內部控制的語義涵義是風險控制，事業單位的風險主要包括：使命的偏離、公益性目標的違背、非理性決策、資源不足或浪費或舞弊、法律法規的違背等。因此，與營利性組織相比，事業單位的運營風險比較小的受制于市場競爭和波動，而更容易來自不能完成使命的風險，確立內部控制目標的基石就是以使命為起點和終點的控制過程，可以表述為：理事會、管理層、全體員工以及所有志愿者共同實施的、旨在合理保證實現以下基本目標的一系列控制活動：（1）實現組織使命和戰略愿景；（2）運營的效率性和社會公益性；（3）財務報告及管理信息的可靠性和公開性；（4）資源的安全性和充分性；（5）國家法律法規的遵循性。

財務控制是內部控制的組成部分，以此目標建立財務控制體系包括：設立財務控制要素，財務事項流程的設計，控制點的確立，授權和審批制度，信息傳遞和披露制度，監督和評價制度等，以保障理財活動和組織目標一致。從財務控制的內容來說，包括：預算控制，籌資控制，投資控制，資源控制，控制制度建設，財務分析和評價等。只有建立完整的財務控制體系，才能最大限度地避免腐敗案例的發生。

隨著財政部行政事業單位內部控制規范的頒布與實施，事業單位結合自身的業務事項和管理目標，在內部控制規范的指引下，建立和健全單位內部各個層面和各個領域的內部控制制度細則，使內部控制規范有效落地，真正起到控制作用。

（四）完善績效信息的核算與控制制度

2012年公布的事業單位會計準則和會計制度中都特別體現了事業單位權責發生制確認基礎的應用，要求核算事業單位成本，目的在于完善事業單位績效信息的核算；加上財政部要求對財政資金預算決算時要編制預算績效報告，為提高財政資金使用效率，評價財政資金使用績效服務。這些制度和規范體現了促進事業單位進行績效管理，變革原有的投入預算的弊端，朝著績效預算的方向努力的改革趨勢，未來的事業單位必然實行全面的績效管理。而實行績效管理需要建立完善的績效信息管理系統，以會計的視角搜集和轉換績效信息，包括全面搜集和核算業務活動的投入產出信息，資源及利用信息，成本與成果的信息等，并利用績效標準信息對組織的活動過程進行控制，以實現組織的目標績效。同時向會計信息的使用者披露組織績效信息，以利于外部信息使用者評價組織績效，促進事業單位管理水平的提高，也提高社會公信力。

（五）完善公共監督機制

事業單位的監督機制應當由三個部分組成：政府監督、內部監督和公共監督。

事業單位資金主要來自政府的資助，也是稅收資源的間接使用者。政府作為直接委托人，對這部分資產擁有監督的權力。明確政府和事業單位理事會的權力和職責是合理界定政府監督范圍的關鍵。政府的職責在于：建立健全相關法律法規制度；實行必要的授權制度，比如重大事項的申報核準制度等；培育和健全一個完善的理財市場，供事業單位有效籌措資金合理有效地運營資金；培育事業單位服務的使命導向理念，建立健全績效評價制度等。

事業單位的資源主要來自政府財政，財政收入主要來自稅收，因此，事業單位的真正出資人是納稅人和其他公眾。事業單位資源的公共性、服務的公共性和權益的公共性決定了事業單位的業務活動和資金使用必須接受公眾的監督，這是委托代理理論的內在要求。同時，完善的公共監督機制也是事業單位發展的內在需求。事業單位必須建立良好的公眾形象才可以獲得長久的資源支持和志愿支持，才能完成組織使命，才有利于培育良好的市場機制，培育更加豐富的資源市場，因而屬于自律機制的一部分。然而，我國事業單位屬于國家政府預算體制的組成部分，預算管理和信息管理具有保密特點，因此，缺少公共監督的事業單位的資金運營和管理存在很多弊端，包括浪費、舞弊和低效率等。提高理財效率的途徑之一就是理財透明化，強化公共監督的作用。

建立公共監督的方式之一就是預算信息和會計信息披露制度，預算信息公開展示事業單位要做的事情和計劃花的錢，會計信息披露包括事業單位的績效信息以及其他反映理財管理方面的信息，這些信息是事業單位和公眾和政府交流的渠道，展示事業單位的運營績效，接受公眾的監督，也為多方面資源的資助者提供決策參考。J

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