內部控制缺陷研究

范妍妍

【摘 要】本文從提出內部控制是什么、應根據什么標準進行揭示、有哪些原因會導致了內部控制存在缺陷，包括怎樣確認內部控制缺陷;又對公司存在的內部控制缺陷給出了改進的建議，公司應提升對內部控制的缺陷進行披露的敏感程度，并加強對內部控制缺陷信息披露的監管。

【關鍵詞】內部控制;缺陷研究

一、引言

自證監會要求上市公司披露內部控制評價報告以來，上市公司都及時披露經審計過的內部控制評價報告，符合了《企業內部控制評價指引》的要求，并且得出“非整體有效”內部控制評價報告結論的比重在不斷地提高。但即使如此，上市公司對內部控制內容的公開程度以及上市公司違法受到處罰的程度，仍有很大的進步空間。高管權利過大、有著不為人知的目的都有可能導致內部控制缺陷。在內部控制過程中，必須強化監督機制，建設有成效的內外部監管機制。

二、內部控制的含義和理論基礎

（一）內部控制的含義。企業的內部控制是一個不斷完善的過程，其含義在實踐中也會被賦予不同的含義：

內部控制萌芽于內部牽制，此階段，內部牽制的特點在于任何個人或部門不能單獨控制任何一項或部分業務權利的方式進行組織上的責任分工，每項業務都必須交叉檢查或交叉控制。

在內部牽制思想的基礎上，20世紀40年代末產生了內部控制制度，這是現代意義上內部控制產生的階段。1972年美國注冊會計師協會在《審計準則公告第1號》中，闡述了內部管理控制的定義：“內部管理控制包括，但不僅限于組織機構的計劃，以及與管理部門授權核準經濟業務決策步驟上的有關程序和記錄。這種對事項核準的授權活動是管理部門的職責，它直接與管理部門的經營目標有關，是對經濟業務進行會計控制的起點?！敝髢炔靠刂七M一步發展，1988年美國注冊會計師協會發布《審計準則公告第55號》，指出：“企業的內部控制結構包括為提供取得企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序”。該公告認為內部控制結構由“控制環境、會計系統、控制程序”三個要素組成，將內部控制看作是由這三個要素組成的有機整體，提高對控制環境的重視。

20世紀90年代后，內部控制的研究進入了新的階段。1992年COSO委員會發布的專題報告—《內部控制—整體框架》，制訂了內部控制制度的統一框架。報告提出了內部控制的三大目標和五大要素。三大目標包括經營目標、信息目標和合規目標。五大要素是：控制環境（基礎）、風險評估和控制活動（主體）、信息與溝通（平臺）、內部監督（保障）。這基本上形成了現代的內部控制體系。

（二）內部控制信息披露的內容。企業信息披露的必要組成要素就是企業內部控制信息披露，對內部控制信息的揭示是企業對本身的一種認定，這種對自己的認定是建立在企業根據內部控制評價的規范保證企業內部控制體系的完整性、可靠性和高效性的基礎之上的，然后再用報告的形式發表評價意見，為投資者提供判斷企業價值的有效信息，來不斷地滿足各個利益相關者合法權益的一種行為。內部控制信息披露的報告形式有三種：公司的董事會同意的向外部公布的有關內部控制信息;公司的監督機構對公司的自我認定提出的有關建議;作為第三方的審計機構對此自我認定發表有關的專業建議。

（三）內部控制信息披露的理論準則。1.委托代理理論。1973年羅斯最早提出了委托代理問題。他認為，由于信息不對稱以及道德風險的存在以及公司兩權分離使得公司的經營管理權力從股東手中轉移到經理人手中，導致經理人為了自身利益而侵犯股東利益。要解決這個問題，唯一途徑就是使經理人成為公司資產的所有者，但是由于資金、資源的種種限制，經理人只能是經理人，由此便產生了代理成本問題。內部控制信息披露在一定程度上緩解投資者與管理者之間的利益沖突，降低了委托代理成本，也逐步受到債權人、投資者等利益相關者的關注，成為內部控制發展的必然趨勢。

2.信號傳遞理論。邁克爾·斯彭斯最先把信號傳遞理論延展到經濟學中，他認為：在交易過程中，需方在市場上通過向供方買東西的行為傳遞產品質量好壞的信息，掌握更多產品質量信息的人會向掌握產品信息少的人傳遞信息，這樣一種行為可以使信息豐富的人在市場上獲益。信號傳遞理論對解決股票交易中已經存在的信息不平衡現象及其導致的逆向選擇問題起到了舉足輕重的效果。

3.信息不對稱理論。阿克羅夫最先提出買賣雙方掌握信息不平衡的理論：買方和賣方在市場上參與交易，賣方對其自己的商品的相關信息都了如指掌，但買方不甚了解。對掌握信息的不平衡性會造成逆向選擇和品德危害的后果。各利益相關者和公司的所有者都想及時的反饋內部控制信息，管理者通過將內控信息及時可靠、真實地公開，可保護投資者合法的權益。

4.自利經濟人理論。經濟人的概念來自斯密的《國富論》。該理論認為，參與經濟活動的個體在作出某種抉擇時首先考慮到的是自己，其選擇的方案肯定是對自己最有利的。管理層在信息披露時考慮到成本效益原則和披露該行為會產生的后果，一般而言他們自愿披露信息的前提是有利于企業的生存與發展。因此，強制性披露必須依靠國家相關監管部門的執行。

三、公司內部控制缺陷披露不足的原因

（一）對于缺陷的認定標準不具體，缺少必要的指導準則。內部控制缺陷按嚴重程度分為：重大缺陷，很容易導致公司的經營現狀和內部控制目標有很大的偏差;重要缺陷，內部控制不足所導致的后果不是很嚴重，但是會出現企業的經營現狀和內部控制的目標不一致;一般缺陷，公司在業務經營中會出現的管理現狀和內部控制目標的小偏差。對于三種缺陷的判定沒有確定的標桿，企業可按實際情況自行區分。

（二）缺陷的披露影響企業的業績。一般來說，對內部控制缺陷的充分揭示會給公司帶來不好的聲譽，會讓投資者認為購買該公司的股票會存在一定的風險，導致內控成本的增加。但從公司的實際情況可以看出：內控缺陷的揭示會促進公司內控質量大大提高，在相互作用下內控質量提高，企業的經營業績也會明顯改善。

（三）缺陷披露危害公司的聲譽。如果公司不斷地成長，可能會控制對重大缺陷的披露，公司管理層可能會粉飾內控缺陷;如果公司打算融資，就更可能不會揭示重大缺陷，因為這樣會給企業帶來不好的影響，導致交易成本增加。

四、完善內部控制信息披露的建議

（一）完善信息披露的相關法律，增強司法約束力及外部監管力。我國公司的信息披露法律規范仍不健全，完善公司信息披露相關法律仍有很長的路要走。增強司法約束力及外部監管作用是保證內控有效執行的必要準備。同時證監會也在加大整治力度，保護投資者合法權益，維護公開、公平、公正的市場秩序。

（二）保證內部控制的設計有效和運行有效。公司應首先保障內控的設計有效，盡可能地保證公司機構設置有效，各層級人員職責分明，不存在職責缺失或交叉的現象，不斷引進經驗豐富的成員;增強自身治理的能力;在保障內控設計有效的條件下，才有可能保障內控的運行有效。公司對高層管理人員的權利要有合理的限制，不斷地提高所有者的監督能力和經營狀況水平，降低內部控制缺失發生的概率。

（三）提高公司對披露信息的積極性。證監會的監督能夠規范上市公司內部控制信息。監管機構充分發揮監督管理的作用，對上市公司的信息揭示進一步進行規范，能夠讓投資者根據信息做出適當的決策;同時，提高上市公司對信息進行披露的積極主動性。

（四）改善公司的經營管理水平，加強內部控制的實施。企業在加強風險防范的基礎上，使股權結構更加合理化，進一步改善公司的經營管理水平，加強內部控制的實施，保證內部控制發揮功效。

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