稀土企業資源損失核算研究

羅宇潔　崔靜

【摘 要】 在保護環境的前提下，減少生產過程中的資源損失，提高資源利用率是稀土企業實施可持續發展戰略的重要目標。文章以物質流成本會計（MFCA）在稀土企業核算資源損失中的應用為研究對象，通過使用MFCA，將稀土企業的資源損失定量化，從數量和價值角度找到企業資源損失的改善環節，從而提高資源利用率，最小化企業所承擔的環境成本，同時提高稀土企業的經濟效益。

【關鍵詞】 資源損失； 物質流成本會計（MFCA）； 稀土企業

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0026-06

稀土是關系到世界和平與國家安全的戰略性金屬，是重要的戰略資源，稀土價格相對其他能源，一直處于比較高的價位。因此，稀土企業如果由于資源的物耗過大造成資源損失嚴重，會造成較大經濟損失。通過核算資源損失，可以為企業管理者抓住管理核心提供數據依據，從而有針對性地控制資源損失的產生，提高材料的利用率，提升經營業績。另一方面，稀土企業生產過程中會產生廢氣、廢水以及廢渣等對環境造成污染的廢棄物。加強資源損失核算可以使企業定量化廢棄物造成的資源損失、對環境造成的影響以及由此產生的環境成本，為提升環境業績提供數據支持。

一、資源損失相關理論

（一）資源損失的界定

資源損失是資源在開發和利用過程中受到不利因素的影響所導致的一種表現，不僅表現為資源數量的損失，同時表現為對環境造成的損害。

資源損失的論述最早出現在馬克思早期的著作中，在物質資源轉換論述的基礎上，提出了“應該把這種通過生產排泄物的再利用而造成的節約和由于廢料的減少而造成的節約區別開來，后一種節約是把生產排泄物減少到最低限度和把一切進入生產中去的原料和輔助材料的直接利用提高到最高限度”。因此，提出“資源損失”概念的最初落腳點是對資源的充分利用[1]。羅喜英[2]將企業范圍內的資源損失界定為未形成最終產品的資源投入，包括廢水、廢氣以及固體廢棄物等；基于經濟和環保角度將資源損失定量化分為資源損失的內部成本定量化和外部環境影響定量化。姚圣[3]、何思[4]等也對資源損失做出界定。以上研究對資源損失的概念雖然論述不同，但本質都歸結為最終未形成產品的資源投入。

本研究對資源損失的界定是在以上研究的基礎上，結合稀土企業自身特點將資源損失定義為沒有形成最終產品的資源投入，包括廢渣、廢水、廢氣以及在生產過程中損耗的資源。

（二）資源損失的核算——物質流成本會計（MFCA）

資源損失的定量化核算，使企業物質流轉及成本核算透明化，使企業能找到資源利用的關鍵改善點，為提升企業經營業績與環境業績提供數據支持。物質流成本會計（MFCA）為資源損失從實物量到價值量的轉化核算提供了一種可行的方法。

物質流成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是一項新的環境管理會計技術，是對輸入企業制造過程中的全部資源進行質量跟蹤和控制。在20世紀90年代末期，由德國Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡大學管理和環境研究所（IMU）最早開發的一種環境管理方法，之后理論上發展為物質流成本會計（MFCA）[5]。MFCA已經成為一項國際標準ISO14051，并由國際標準化組織換屆管理標準技術委員會于2011年正式發布。我國學者對于MFCA的研究主要集中在理論引進以及理論研究階段，最早是由謝琨和梁鳳港[6]將物質流成本（MFA）引入我國。之后，甄國紅[7]、鄭玲和肖序[8]、羅喜英和肖序[9]等國內許多學者在引用國外理論的基礎上進行了研究。

物質流成本會計（MFCA）是從實物和貨幣兩個方面來說明物質流在生產中的某個環節產生的資源損失情況[10]。核算過程是基于企業生產過程中材料和能源的投入，生產及最終轉化為產品的過程，追蹤資源在企業生產過程中的實物數量變化，以此進行資源在物質流程中實物和貨幣信息的核算。MFCA核算基礎是物質流平衡原理，即輸入物質=輸出物質，將企業的生產過程劃分為若干個物量中心，根據資源在不同的物量中心流轉，進而分別核算各個物量中心正制品和負制品的數量，根據負制品的分配比例核算負制品的成本[11]。在MFCA理論中，輸入物質即資源投入物質，包括原材料、輔助材料和能源等；輸出物質分為正制品和負制品，正制品包括產成品和半成品，負制品是除正制品以外的部分[12]。MFCA基本原理如圖1所示。

二、基于MFCA的稀土企業資源損失核算流程

（一）成本分類

為追求資源損失最小化的目標，對輸入資源成本分類，再按照物質流轉過程分別核算，使企業能夠對資源損失情況進行監控。MFCA將成本分為三個部分，分別為：材料成本、能源成本、系統成本。其中，材料成本指原材料成本和其他輔助材料成本；能源成本指煤炭費和其他能源成本；系統成本指人工成本、動力費用和制造費用。成本分類如圖2所示。

（二）劃分物量中心

物量中心的劃分一般是以同一性質的生產流程或是同一資源成本動因的生產流程為一個物量中心。劃分物量中心的數量沒有硬性的規定，在保證會計成本核算要求的前提下，選擇單個或多個物量中心。MFCA對企業物量中心的劃分，是對企業資源的流轉環節進行分析的基礎上，通過資源在企業中的流轉路線劃分企業的物量中心。對于稀土企業，應按其生產工藝流程結合材料和能源流轉，將同一性質的生產流程劃分為一個物量中心。

（三）數據歸集

將物量中心歸集成本對象，根據從企業生產部門、財務部門等地收集的數據，進行分類歸集。MFCA原理雖然簡單，但對于稀土企業來說，生產中使用的原料及輔助材料的復雜多樣給各物量中心成本的歸集造成極大困難，這也是MFCA方法核心工作量所在。

（四）輸出端制品分類

MFCA輸出端的負制品是除正制品以外的部分，包括廢水、廢氣、廢渣等。這些負制品有些在經濟或技術可行條件下可以在企業內部進行再循環或再利用，在下一過程中又形成正制品，這一過程中產生的費用由正制品承擔；而有些負制品由于經濟或技術某一方面不可行，不適合再循環利用，則形成最終廢棄物，也就是最終的資源損失，核算過程如圖3所示。

（五）計算資源損失

三、稀土企業資源損失核算實例分析

（一）案例企業JM稀土有限責任公司介紹

本文以內蒙古包頭市JM稀土有限責任公司為研究對象。JM稀土公司成立于2000年8月，可年處理稀土精礦10 000噸，存取分離稀土10 000噸，氧化焙燒稀土氧化物4 500噸。產品包括稀土焙燒礦、碳酸鹽、氧化物和稀土金屬等二十多種。JM公司采用我國稀土企業中應用較廣的先進的稀土精礦的硫酸強化焙燒分解工藝、P507體系連續分離單一稀土工藝。具體工藝流程為：將精礦投入一車間，通過酸法焙燒和水浸中和，產出硫酸稀土溶液；把硫酸稀土溶液投入二車間，通過P204轉型，產生混合氯化稀土溶液，進入三車間通過P507Nd/Sm分組和P507Ce/Pr分組，產生碳酸稀土溶液，再通過加入碳酸氫鈉進行沉淀結晶產生碳酸稀土產品；將碳酸稀土產品在四車間進行氧化焙燒和混料過篩包裝，最終產生氧化稀土產品。

（二）JM公司資源損失核算流程

1.事前準備

事前準備階段是根據JM公司生產工藝流程確定核算的對象和核算的物量中心。根據工藝流程以及在JM公司收集到的數據分析，將JM公司整個生產流程分為三個物量中心，其中一車間劃分為物量中心1，二、三車間劃分為物量中心2，四車間劃分為物量中心3，如圖4所示。

2.數據收集

稀土企業的生產沒有明顯的季節性和周期性差別，本文選取JM公司2013年10月份的生產數據以及財務數據。其中生產數據來源于JM生產部門的統計表，財務數據來源于財務部門的相關成本數據。稀土企業主要是以稀土氧化物（REO）的數據來進行原材料數量歸集的，根據收集的數據編制JM公司各物量中心原材料數量表（見表1）。

根據JM生產部門和財務部門收集的數據編制能源成本表（見表2）。

根據JM生產部門和財務部門收集的數據編制成本數據表（見表3）。

根據JM財務部門收集的數據編制系統成本表（見表4）。

3.基于MFCA的JM公司資源損失的核算

4.結果分析

根據上述數據總結JM公司的資源損失成本（見表9）。

根據上述核算結果可從以下方面進行分析。（1）按物量中心比較，物量中心1的資源損失成本為388 209.26元，物量中心2的資源損失成本為288 471.45元，物量中心3的資源損失成本為126 290.48元，三個物量中心中物量中心1的資源損失成本最多，主要是由材料成本的損失造成。物量中心1是JM企業的一車間，主要的生產工藝是酸法焙燒稀土精礦，使稀土礦物完全分解，而稀土精礦中脈石礦物較多，因此產生損失的數量比較大，分配的成本較多。（2）按成本類型比較，材料成本的資源損失為7 491 032.99元，能源成本的損失為4 812.82元，系統成本的損失為49 125.39元，材料成本在資源損失方面占了很大比例，這是由于企業在生產過程中，主要對原材料稀土精礦進行焙燒、分解、提取，由于原材料的質量因素以及生產技術因素等會產生廢渣等廢棄物，造成資源損失，同時稀土精礦的單價較高，因此造成資源損失較大。

四、結論

本文是在稀土企業中應用MFCA核算資源損失的研究，以JM公司一個月的數據為例，將MFCA核算資源損失的方法應用在稀土企業中，并建立核算流程來進行資源損失定量化核算。得出以下結論：（1）MFCA將資源損失的成本核算數據量化，揭示稀土生產流程中各車間資源損失的環節和金額，為企業提高經營管理水平、資源利用率、改善生產工藝等提供有用信息。（2）使用MFCA核算，資源損失成本結構清晰，使資源損失在材料成本、能源成本和制造成本中的損失成本全面系統地反映出來，為管理者進行科學決策提供重要判斷依據。

【參考文獻】

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