持股比例變化下權益性投資的會計處理

李石

【摘 要】 2014年，財政部對《企業會計準則第2號——長期股權投資》進行了修訂，即“非控制、共同控制或重大影響，并且活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量的權益投資”應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的要求進行會計核算。文章重點探討了該類權益投資的初始計量和持股比例變化情況下相互轉換的會計處理問題。

【關鍵詞】 長期股權投資； 權益性投資； 共同控制； 重大影響

【中圖分類號】 F280.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0101-03

一、引言

近年來，財政部對企業會計準則做了較大的修訂，其中2014年對第2號準則《長期股權投資》的修訂使會計行業的財務處理產生了一些分歧。根據新修訂的第2號準則《長期股權投資》規定，企業的“子公司（控制）、合營（共同控制）、聯營（重大影響）”作為長期股權投資。通過新規定可以發現，“非控制、共同控制或重大影響，并且活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量的權益投資”（下文簡稱“三非”）將不再作為長期股權投資。由于新準則將企業參股偏少的權益性投資排除在外，此類參股偏少的權益投資如何進行賬務處理將面臨不同的選擇；同時，與此相關的各種股權投資的份額變化也將面臨不同的選擇。本文通過分析，重點探討了該“三非”類權益投資與“控制或共同控制或重大影響”的權益性投資之間相互轉換的會計處理方法。

二、“非控制、共同控制或重大影響”的權益投資初始與后期計量

按照現行會計準則的規定針對這種“三非”權益性投資，初始計量中的成本確定原則是，有公允價值的則按公允價值計量、若無可靠公允價值則按成本計量。至于初始計量歸類毫無疑問屬于金融資產。綜合會計準則第22號可以看出，此類權益性股權投資分為以下三類情形，并分別歸類為“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”。

1.“非控制、共同控制或重大影響（下文對此簡稱為“三非”權益類投資）且活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量”，按照現在2014年新修訂的會計準則規定，將無條件歸類為“可供出售金融資產”。按成本初始計量確認為“可供出售金融資產”；后續計量將面臨兩種選擇：其一，若后續該“三非”權益性投資有公允價值，則按公允價值進行后續計量。其二，若后續該“三非”權益性投資依舊在活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量，則按照第22號準則規定以成本進行后續計量，但需要披露其中無公允價值原因。

2.“三非”類權益投資但公允價值能可靠計量，企業在購入時就確定短期的獲利性目標，并不準備長期持有而是短期內在二級市場再次售出，此類“三非”權益投資按照第22號準則需歸類為“交易性金融資產”。初始計量，以公允價值計量，但交易的相關成本支出計入當期損益。后續計量，每個期末公允價值變動計入“公允價值變動損益”的同時調整“交易性金融資產——公允價值”。處置時獲得的收益計入“投資收益”。

3.“三非”類權益投資但公允價值能可靠計量，企業在購入時相關持有意圖或期限尚未考慮周全，則此類“三非”權益投資按照第22號準則需歸類為“可供出售金融資產”。初始計量，以公允價值進行計量，但區別于交易性金融資產的是購入時相關的交易費用支出作為公允價值的一部分計入“可供出售金融資產”。后續計量，每個期末公允價值變動按照新準則規定計入“其他綜合收益”而非此前的“資本公積——其他資本公積”。等待后期處置該資產時，收到的價款扣除賬面價值與相關交易費用支出后的余額計入“投資收益”。最后還需要將此前計入所有者權益的“其他綜合收益”部分轉入“投資收益”，一并確認該項資產的增值情況。

對比三類“三非”權益性投資的初始計量和后續計量來看，主要的區別在于：初始計量時交易費用的歸屬；后續公允價值變動損益的歸屬，一個計入當期損益，一個計入所有者權益；處置時計入投資收益。下文重點探討“三非”類權益投資與“控制或共同控制或重大影響”的權益性投資之間相互轉換的賬務處理程序。

三、增持至“控制或共同控制或重大影響”權益性投資的賬務處理

（一）“三非”權益性投資增加持股至“共同控制或重大影響”的權益性投資

針對此類權益性投資的持股份額變化導致的賬務處理變化將面臨適用會計準則的變化，為此帶來的賬務處理難度不言而喻。按照現行會計準則規定，轉換后則需要按照第2號會計準則規定，利用權益法進行后續計量確認工作。其一，若期初“三非”類權益性投資確認為交易性金融資產，轉換日，“長期股權投資——成本”初始計量將由兩部分組成：此前交易性金融資產在該日的公允價值和本次投資成本；若轉換日交易性金融資產的公允價值與此前的賬面價值有差額，該部分計入“投資收益”。其二，若期初“三非”類權益性投資確認為可供出售金融資產，轉換日，“長期股權投資——成本”初始計量將由兩部分組成：此前可供出售金融資產在該日的公允價值和本次投資成本；若轉換日可供出售金融資產的公允價值與此前的賬面價值有差額，該部分計入“投資收益”；與此同時，之前可供出售金融資產計入其他綜合收益的部分要在該日一并轉入“投資收益”。相關賬務處理見案例1（本文以可供出售金融資產為例進行分析）。

案例1：甲公司2013年10月20日以179萬元在二級市場購入乙公司的8%股權，不具有重大影響，且購入時持有意圖及持有期限均不確定。2013年12月31日，該股權投資公允價值197萬元。2014年3月8日，甲公司繼續在二級市場購入18%的乙公司股票，所有相關支出合計285萬元，28%持股，此時具有重大影響；同時，此前8%的股權投資公允價值218萬元。相關處理如下（單位：萬元，下文同此，不再贅述）。

分析：本例題甲公司在2013年的權益投資屬于較小影響計入金融資產核算的投資，但2014年甲公司又追加了投資，而該投資因對乙公司有重大影響，因此核算應從金融資產的核算改為由權益法進行后續計量。2014年3月的權益法下長期股權投資的入賬價值應該按照追加當日持有的原股權8%的公允價值加上285萬元支出進行確定。值得注意的是，在2014年3月進行權益法核算時，應考慮到追溯調整，2013年持有8%的股權時，就應考慮到增加日的公允價值變動，其變動計入相應的投資收益，即218-197=21（萬元）。

1.2013年10月20日購入時作為“可供出售金融資產”入賬。

借：可供出售金融資產——成本——乙 179萬

貸：其他貨幣資金——存出投資款 179萬

2.2013年12月31日公允價值變動計入“其他綜合收益”。

借：可供出售金融資產——公允價值變動——乙 18萬

貸：其他綜合收益——乙 18萬

3.2014年3月8日持股增加形成重大影響。

借：長期股權投資——成本——乙 503萬

貸：可供出售金融資產——成本——乙 179萬

——公允價值變動——乙18萬

其他貨幣資金——存出投資款 285萬

投資收益 21萬

4.2014年3月8日將此前計入其他綜合收益的18萬元轉入“投資收益”。

借：其他綜合收益——乙 18萬

貸：投資收益 18萬

（二）進一步增加持股至“控制”的權益性投資

在此情形下，此前的共同控制或重大影響的長期股權投資將從權益法再次轉換成成本法進行后續計量。若此前是交易性金融資產，后續進一步轉換成控制性權益投資的話，轉換日處理類似共同控制或重大影響，均是以成本法進行確認長期股權投資的初始成本，但并不會將公允價值的變動有關部分在轉換日計入當期損益科目。若是可供出售金融資產，處理類似，不過此前累計的其他綜合收益仍需轉入“投資收益”。詳細見案例2。

案例2：接案例1，若2013年乙公司共實現凈收益 500萬元，其他綜合收益50萬元。而在2014年1月1日，甲公司又通過舉牌支付738萬取得乙公司42%的股份，形成控制。假設2014年1月8日至12月31日，乙公司實現凈收益350萬元，其中10%用于提取盈余公積。

1.2013年12月31日，甲公司按照權益法確認相應的投資收益和其他綜合收益。

借：長期股權投資——乙 154萬

貸：投資收益 140萬

其他綜合收益 14萬

值得注意的是，此處權益法增加的14萬元，在本例中將不再處理，而是在最終處置時進行處理。

2.2014年12月1日，繼續追加投資形成控制權，則需要按照成本法后續計量，調整“長期股權投資——成本——乙”

借：長期股權投資——成本——乙 738萬

貸：銀行存款 738萬

3.2014年1月1日至12月31日需要對長期股權投資進行賬面價值調整，按照甲公司持股28%的比例予以調整。

借：長期股權投資——損益調整——乙 98萬

貸：投資收益 88.2萬

其他綜合收益——盈余公積 9.8萬

四、減持至“三非”權益性投資的賬務處理

（一）“控制”權益性投資減持至“三非”的權益性投資

若一企業對另一企業的控制性權益投資，通過減持至“三非”類權益性投資，同樣賬務處理適用的相關會計準則則由此前第2號會計準則《長期股權投資》轉換成第22號會計準則《金融工具確認和計量》。轉換當日，按照此前長期股權投資成本法計量的賬面價值與該日的公允價值差計入“投資收益即可”，具體賬務處理見案例3。

案例3：A公司在2013年2月4日，通過二級市場舉牌購入B公司84%股份，相關支出成本合計為3 130萬元，B公司2013年2月4日至12月31日實現凈利潤合計483萬元，次年三月經董事會決議股利98萬元，以現金方式支付。2014年5月28日，A公司從戰略角度考慮，在二級市場賣出持有的76%B公司股份，合計凈收入為3 201萬元，剩余8%股權不具有重大影響且A集團公司持有目的不明，當日該部分股份市值841萬元。

1.2013年2月4日3 130萬元購入的84%股份，以實際取得成本入賬，計入“長期股權投資——成本——B”。

借：長期股權投資——成本——B 3 130萬

貸：其他貨幣資金 3 130萬

2.2014年3月宣布現金股利：98×84%=82.32（萬元），計入“投資收益”。注意，由于以成本法進行后續計量，故2013年2月4日至12月31日取得的凈利潤A公司并不入賬。

借：應收股利——B 82.32萬

貸：投資收益 82.32萬

后續收到股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 82.32萬

貸：應收股利——B 82.32萬

3.2014年5月28日，A公司從戰略角度考慮，在二級市場賣出持有的76%B公司股份，合計凈收入為3 201萬元。處置過程中，需要確定“投資收益”：3 201-3 130×76%=822.2（萬元）。

借：其他貨幣資金——存出投資款 3 201萬

貸：長期股權投資——成本——B 2 378.8萬

投資收益 822.2萬

4.最后8%的剩余的長期股股權投資由于持有意圖不明則歸類為可供出售金融資產，并且公允價值與賬面價值的差異部分計入“投資收益”，而非其他綜合收益。

借：可供出售金融資產——成本——B 841萬

貸：長期股權投資——成本——B 751.2萬

投資收益 89.8萬

（二）“共同控制或重大影響”權益性投資減持至“三非”的權益性投資

此種類型隨著持股比例的減持，應由適用的第2號準則權益法后續計量轉化為參照第22號準則來進行處理。轉換日，相關收益計入當期損益，最后剩余部分作為交易性金融資產或可供出售金融資產，處理情形與本部分1類似，詳細舉例見案例4。

案例4：A公司在2013年2月4日，通過二級市場舉牌購入B公司24%股份，相關支出成本合計為2 130萬元，B公司2013年2月4日至12月31日實現凈利潤合計329萬元，提取15%盈余公積；2014年3月宣布發放現金股利100萬元。2014年5月28日，A公司從戰略角度考慮，在二級市場賣出持有的20%B公司股份，合計凈收入為2 108萬元，剩余4%股權不具有重大影響且A集團公司持有目的不明，當日該部分股份市值300萬元。

1.2013年2月4日2 130萬元購入的24%股份，以實際取得成本入賬，計入“長期股權投資——成本——B”。

借：長期股權投資——成本——B 2 130萬

貸：其他貨幣資金——存出投資款 2 130萬

2.2013年凈利潤按照權益法后續計量，故需要確認投資收益與所有者權益的同時，調整長期股權投資的賬面價值：329×24%=78.96（萬元）。

借：長期股權投資——損益調整——B 78.96萬

貸：投資收益 67.116萬

其他綜合收益——盈余公積 11.844萬

3.2014年3月宣布現金股利：100×24%=24（萬元），計入“投資收益”。由于以成本法后續計量，故2013年2月4日至12月31日取得的凈利潤A公司并不入賬。

借：應收股利——B 24萬

貸：投資收益 24萬

后續到股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 24萬

貸：應收股利——B 24萬

4.2014年5月28日，A公司從戰略角度考慮，出售所持有B公司的20%股份，獲得2 108萬元。需要確定“投資收益”：2 108-（2 130+78.96）×20%/24%=267.2（萬元）；同時需將此前計入“其他綜合收益”的部分轉入“投資收益”。

借：其他貨幣資金——存出投資款 2 108萬

貸：長期股權投資 1 840.8萬

投資收益 267.2萬

借：其他綜合收益 11.844萬

貸：投資收益 11.844萬

5.最后4%的剩余的長期股股權投資由于持有意圖不明則歸類為可供出售金融資產，并且公允價值與賬面價值的差異部分計入“投資收益”，而非“其他綜合收益”。

借：可供出售金融資產——成本——B 300萬

投資收益 68.16萬

貸：長期股權投資 368.16萬

【參考文獻】

[1] 吳保忠，孫麗娜.持股比例變化的權益性投資會計處理分析[J].中國注冊會計師，2014（9）：103-106.

[2] 王涵. 交易性金融資產和可供出售金融資產核算對比[J].財會月刊，2014（13）：112-113.

[3] 馮麗艷.企業權益性投資收益所得稅處理[J].財會通訊，2012（4）：125-126.