電力合同能源管理會計核算探析

韓海文　王金梁

【摘 要】 近年來，電力合同能源管理業務發展迅猛，有效促進了節能減排和生態文明建設，但現行會計準則對其核算方法未予明確，直接影響了企業決策。文章在對電力合同能源管理現有會計核算模式深入分析的基礎上，提出了參照經營租賃進行會計處理的建議。

【關鍵詞】 合同能源管理； 會計核算； 經營租賃

【中圖分類號】 F206；F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0112-02

合同能源管理是一種全新的商業運作模式，這一模式下節能服務公司與用能單位以合同形式約定項目的節能目標，節能服務公司為客戶提供節能改造等相關服務，用能單位利用獲得的節能效益支付節能服務公司的全部項目成本及合理收益。這種模式降低了用能單位節能改造的資金壓力和技術風險，充分調動了其進行節能改造的積極性，對推動節能減排具有積極作用。

近年來，國內“霧霾”頻現，民眾的環保意識日益增強，促進節能減排，推進生態文明建設，實現經濟社會可持續健康發展已成為廣泛共識。為順應國家推行合同能源管理、發展節能服務產業的新趨勢，電網企業發揮專業特長，整合優勢資源，組建了電力節能服務公司，立足電網、面向社會，堅持市場化運作、專業化管理，致力于發展電力節能服務和新型能源服務業務，經過幾年的發展壯大，已經成為國內節能服務業的中堅力量。

一、電力合同能源管理會計核算現狀分析

電力合同能源管理作為一項新的商業運作模式，現行會計準則尚未對其核算方法予以明確，會計理論界的相關研究成果也不夠豐富，導致實務中不同企業的核算模式不盡相同。

（一）參照BOT業務進行處理

該觀點認為，電力合同能源管理的“建造—經營—轉移”過程，具有顯著的BOT特征，節能服務公司首先按照節能改造項目合同購置或建造節能資產，提供給客戶使用，并負責項目合同期內資產的運行維護，合同期滿后將資產無償移交給客戶，符合《企業會計準則解釋第2號》和《國際財務報告準則解釋公告第12號——服務特許協議》的相關規定。

筆者認為，電力合同能源管理參照BOT業務進行處理存在一個問題，即按照《企業會計準則解釋第2號》規定，節能服務公司如采用該模式應確認一項無形資產，但實質上按合同規定，與節能資產相關的風險和收益仍保留在節能服務公司，節能服務公司應將節能資產確認為固定資產，而非無形資產，導致會計核算確認的資產屬性不正確。

（二）參照融資租賃進行處理

該觀點認為，項目合同期內節能服務公司雖擁有節能資產的所有權，但卻將資產的使用權讓渡給了客戶，且節能資產一般都屬于專屬設備，是為客戶“量身打造”的，合同期滿后節能服務公司通常會將節能資產無償移交給客戶，滿足了融資租賃的諸多條件。

筆者認為，電力合同能源管理業務與融資租賃業務有著本質差別：一是標的物不同，融資租賃的標的物僅限于設備，而合同能源管理的標的物不僅有設備，還包括服務，實質是整個項目；二是風險未完全轉移，合同能源管理業務中節能服務公司分享的收益與實現的節能量掛鉤，具有不確定性，這與融資租賃“實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬”的規定不一致，故電力合同能源管理業務參照融資租賃進行處理具有一定的局限性。

（三）參照分期收款銷售商品進行處理

該觀點認為，電力合同能源管理業務中節能服務公司分期取得節能服務收入，合同期滿后又將節能資產無償移交給客戶，對客戶而言實質上是享受了一種融資服務，具有分期收款銷售商品的部分特征。

筆者認為，電力合同能源管理參照分期收款銷售商品進行處理在理論上存在以下問題：一是資產轉移收入確認有待商榷，分期收款銷售商品需要確認商品銷售收入，但電力合同能源管理業務中，節能資產的所有權仍歸節能服務公司所有，與之相關的風險與收益也未發生轉移，不符合銷售商品收入確認條件；二是收入確認類別有待商榷，電力合同能源管理業務中節能服務公司實質上提供的是一項服務，應確認為服務收入，而非銷售商品收入。

二、電力合同能源管理會計核算建議

從經濟實質上講，在電力合同能源管理業務中，節能資產的所有權仍歸屬于節能服務公司，與節能資產相關的全部風險與報酬也未轉移至客戶，節能服務公司依然承擔了與節能資產有關的全部風險。首先，節能服務公司仍承擔著節能資產構建失敗的風險，當購建的資產不能滿足節能項目合同約定的相關參數，不能達到既定的節能目標時，節能服務公司將承擔全部損失；其次，節能服務公司收入具有不確定性，在節能效益分享期間，節能服務公司的收益與節能量直接掛鉤，節能資產的使用效率、磨損老化等因素，都直接影響到節能量，進而影響到節能收入，使得節能收入具有較大的不確定性；此外，節能服務公司承擔了節能資產運營的風險，節能資產的維修改造費用由節能服務公司承擔，節能資產運行情況、操作人員的技術水平等諸多因素可能都會影響到節能資產的運維費用，具有一定的不確定性。因此，筆者認為電力合同能源管理在經濟實質上應屬于經營租賃，節能服務公司和客戶應參照經營租賃進行相應的會計處理。

三、應用案例

A企業為電解鋁生產企業，電費在其生產成本中所占比重較大，2013年實際用電量為2億千瓦時，發生電費1億元。為節約成本費用，提高經濟效益，2014年1月1日，A企業與B電力節能服務公司簽訂了節能服務合同，開展電力合同能源管理業務，合同期為4年。合同約定由B電力節能服務公司投資2 400萬元，為A企業提供項目設計、設備選型、安裝調試、維修保養、人員培訓等一攬子服務，確保A企業每月節約電費200萬元，B節能服務公司從節能效益中分得70%的收益。項目于2014年7月1日投入運行，節能資產的使用壽命為10年，假設B節能服務公司每月支付運維費、技術咨詢等20萬元，該合同能源管理項目符合增值稅免稅條件。

（一）A企業會計處理

1.按合同約定支付節能收益分享額。

借：生產成本 140萬

貸：銀行存款 140萬

2.項目期結束，收到無償轉移的節能資產，按零值入賬。

借：固定資產 2 400萬

貸：累計折舊 2 400萬

（二）B節能服務公司會計處理

1.購入需安裝設備。

借：在建工程——其他工程支出（節能項目） 2 400萬

貸：銀行存款 2 400萬

2.節能項目驗收合格交付使用。

借：固定資產 2 400萬

貸：在建工程——其他工程支出（節能項目） 2 400萬

3.按月計提節能資產折舊，按合同能源項目期限計算折舊額，預計殘值為零。

借：生產成本——其他成本——折舊費 50萬

貸：累計折舊 50萬

4.發生運維費、技術咨詢等后續費用。

借：生產成本——其他成本——修理費（或中介費）

20萬

貸：銀行存款 20萬

5.按合同約定分享節能收益。

借：銀行存款 140萬

貸：主營業務收入——節能服務收入 140萬

6.項目期結束，節能服務公司將資產無償轉移給客戶，依據《關于促進節能服務業發展增值稅和企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕110號）規定，“能源管理合同期滿后，節能服務公司轉讓給用能企業的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理”。

借：累計折舊 2 400萬

貸：固定資產 2 400萬

電力合同能源管理已經成為推進節能減排工作的“綠色加速器”，會計核算不明晰在一定程度上影響了企業的決策行為，制約了電力合同能源管理業務的發展，建議相關部門盡快出臺相關規定，規范電力合同能源管理業務的會計核算和信息披露，促進其健康發展。

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