稅法教育內容與方法論綱

姚軒鴿?馬巖

摘要：稅法教育是提升征納稅人稅法遵從度的重要途徑與方法。本文對稅法教育內涵、內容、方法進行了初步的思考與探索，指出當前稅法教育存在的主要問題是重視稅法認識教育，忽視稅法感情教育和意志教育；教育主體單一，各稅務機關成為稅法教育的主體，其他諸如黨政機關、學校以及各種社會組織稅法教育職能嚴重邊緣化；稅法教育理想化色彩較濃，忽視納稅人基本的覺悟實際等。因此，要重視稅法情感教育和稅法意志教育；解決目前稅法教育主體單一問題等。

關鍵詞：稅法；教育；內容；方法；問題；對策

中圖分類號：D922.22 文獻標識碼：A 文章編號：CN61-1487-（2016）11-0060-06

《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（中辦發〔2015〕56號）第31條指出：“加強稅法普及教育。將稅法作為國家普法教育的重要內容。把稅法教育納入國民教育體系，加強對青少年的稅法宣傳教育。開展經常性的稅收宣傳工作，增強全社會的稅法意識?！边@無疑再次凸顯了稅法教育在稅收治理體系中的重要性和必要性，并提出了三項加強的措施?；诖?，本文對稅法教育的內涵、內容、方法進行初步思考與探索，同時對當前稅法教育存在的主要問題做初步梳理，并提出相應的對策與建議。

一、何謂“稅法教育”

“稅法教育”，顧名思義，就是使人遵守稅法的教育，就是關于如何才能使每個征納稅人遵從稅法的教育。無疑，稅法教育既不是單指每個納稅人遵守稅法的教育，是關于如何才能使每個納稅人遵守稅法的教育；也不是單指每個征稅人遵從稅法的教育，是關于如何才能使每個征稅人遵從稅法的教育。

毋庸諱言，影響一個社會征納稅人總體稅法遵從度的要素，既有根本，比如優良的市場經濟體制，完備的民主法治，多元化的思想體系，以及完善優良的稅法，等等。當然也有具體，比如健全完備的稅法教育體系，等等，即每個征納稅人的稅法遵從度大小，與一個社會的稅法教育制度和機制有很大的關系。一個社會的稅法教育制度和機制越優良越有效，這個社會個體征納稅人的稅法遵從度就越大。反之，這個社會每個征納稅人的稅法遵從度就越小。

僅就稅法教育與稅法遵從度而言，如何提高個體稅法遵從度應是稅法教育的主要目標。而且，稅法遵從度的提高，有助于降低稅收執法成本與納稅成本，最終實現稅收的終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量。質言之，稅法教育即是稅法的道德化，是以稅法規范作為道德規范，運用道德教育的手段，進行稅法遵從度的教育過程，旨在提高個體教育對象——征納稅人的稅法遵從度。

眾所周知，稅法是一種“必須且應該如何”的權力規范，主要憑借暴力強制與行政強制兩種權力力量實現其意志?！岸惖隆眲t是一種“應該如何”的非權力規范，憑借輿論和教育兩種非權力力量實現其意志。因此，就一個社會的稅收治理而言，既需要稅法，也需要稅德。同理，既需要稅法教育，也需要“稅德”教育，唯有二者同步到位，才可能有助于稅法遵從度的總體最大化，從而全面降低征稅成本，減少征納稅人之間的沖突與矛盾，有助于稅收之目的的實現。一句話，重視、加強稅法教育，本應是稅收治理和稅制改革的題中之義。

二、稅法教育的內容

具體說，稅法教育的主要內容有三：

第一，通過稅法教育，提高教育對象——征納稅人的稅法認識。即提高每個征納稅人對于人類稅法的認識，強化每個征納稅人對抽象稅法知識的學習與獲得，包括對稅法經驗和思辨的學習與獲得。毋庸置疑，個人稅法認識系統十分復雜，既包括有關稅法的一切科學知識，也包括每個征納稅人關于稅法經驗和理論思辨的智識。

這些稅法知識，一是指每個征納稅人對于稅法行為事實如何客觀本性之認識的知識，比如“人性”的認識，即每個征納稅人涉稅行為能否無私的認識之知識。二是指每個征納稅人對于社會創建稅法的目的，即稅法終極目的等社會本性認識之知識，即關于“稅法本性”認識之知識。比如評價一切社會行為善惡和一切稅法優劣的終極總標準之知識，即稅法終極目的是增進每個國民的福祉總量，還是增進每個國民品德之完善程度的知識？三是指每個征納稅人對于涉稅行為“必須且應該”如何的稅法價值，以及與其相符的優良稅法規范之認識的知識，即對“稅法規范”本身優劣認識之知識。比如“善”以及稅收治理諸原則——“公正”、“平等”、“人道”、“自由”、“法治”等稅法原則之認識的知識。四是指每個征納人對于這些優良稅法規范，在其涉稅行為及人格中實現問題之認識的知識。即是指對一個征納稅人為什么“必須且應該”做，以及究竟“必須且應該”如何做一個遵從稅法者之認識的知識。顯然，這是稅法教育的核心和重點。

問題在于，一個征納稅人的稅法認識，只是其稅法遵從行為的必要條件而非充分條件。質言之，稅法認識僅是提高稅法遵從度的必要條件而非充分條件。

第二，通過稅法教育，深化教育對象——征納稅人的稅法情感。一個征納稅人的稅法感情，無疑屬于影響稅法遵從度的一部分，是一個征納稅人對于稅法感情方面的認識，是指對同情心、憐憫心，報恩心、報復心、嫉妒心等，也就是愛與恨兩方面情感之所“得”，是一個征納稅人所得到或具有的稅法感情。因為現代心理學研究告訴我們，感情是主體對其需要是否被客體滿足的心理體驗。而且，感情是直接引發每個人行為的原動力；需要則是直接引發感情、間接引發每個人行為原動力。因此，一個征納稅人的稅法感情，也就是一個征納稅人所具有的能夠引發自己稅法遵從行為的感情。

直言之，一個征納稅人之所以遵從稅法，其對國家和政府的愛與恨感情，是一個很重要的因素。因為愛是行為主體對給自己帶來快樂之因的心理反應，恨是行為主體對給自己帶來痛苦之因的心理反應。這意味著，一個征納稅人對國家及其政府的認同與愛越是強烈，國家和政府便成為快樂之源，其稅法遵從度便越大。反之，一個征納稅人對國家和政府的排斥與恨越大越多，其稅法遵從度便越小。

毋庸置疑，良心和名譽的情感評價是個人對于自己和他人遵守稅法便快樂、違背稅法便痛苦的感情，自然也是影響征納稅人稅法遵從度的重要因素。這是因為，“尊重是使利己之心無地自容的價值覺察?！盵1]51即是說，稅法良心和名譽的情感是直接引發稅法感情、間接引發每個征納稅人稅法行為（稅法遵從行為）的原動力。即是說，征納稅人的稅法感情是稅法遵從行為的心理動因、必要條件，是稅法遵從行為的動力因素、決定性因素，是稅法遵從行為實現的基本環節。

第三，通過稅法教育，塑造征納稅人的稅法意志。因為意志是一個人滿足或實現其感情、欲望和愿望的整個心理過程，也就是個人欲望和愿望轉化為實際行為的整個心理過程、個人的行為從思想確定到實際實現的整個心理過程、個人行為動機從確定到執行的整個心理過程、個人行為目的與手段從思想確定到實際實現的整個心理過程。由此可推知，稅法意志便是一個征納稅人實現其稅法感情和稅法愿望的整個心理過程，是一個征納稅人的稅法遵從行為動機、行為目的與手段從思想確定到實際實現的整個心理過程。

事實上，稅法意志包括兩個階段：第一階段是稅法遵從行為動機確定的心理過程階段，亦即稅法遵從行為目的與手段的思想確定階段，也就是“做出稅法遵從行為決定”或“采取稅法遵從決定”階段。第二階段則是稅法遵從行為動機的執行的心理過程階段，亦即關于稅法遵從行為目的與手段的思想付諸實現的心理過程階段，也就是“執行稅法遵從行為決定”或“執行稅法遵從決定”的階段。無疑，這兩個階段的完成，都需要克服困難，都需要征納稅人稅法意志之努力。[2]24而且，在做出稅法遵從行為決定階段，難在克服動機沖突。一方面是欲望、目的方面的選擇與沖突，一方面是同一目的之下手段的選擇和沖突。

就是說，征納稅人稅法認識、稅法情感和稅法意志，形成于他長期的稅法遵從行為；他的稅法遵從行為形成于他的稅法意志；他的稅法意志形成于他的稅法認識和稅法感情；他的稅法感情形成于他的稅法認識。質言之，一個征納稅人的稅法認識是其稅法遵從行為的心理指導、必要條件，是稅法遵從度的指導因素、首要環節；其稅法情感是稅法遵從行為的心理動因、必要條件，是稅法遵從度的動力因素、決定性因素，是稅法遵從度的基本環節；其稅法意志是稅法遵從行為的心理過程、充分且必要條件，是稅法遵從行為的過程因素、最終環節。[2]25

一言以蔽之，全部稅法教育的實質，不過是通過提高稅法認識、激活稅法感情，培養稅法意志，從而增進每個征納稅人的稅法遵從度，降低征納稅成本，最終實現稅收終極目的。

三、稅法教育的方法

毋庸置疑，任何教育都有一個主體，稅法教育同理。稅法教育主體，既可以是社會，比如黨政機關、稅務部門，也可以是學校，同時也可以是家庭。當然，也可以是自己，是自己對自己進行稅法教育，這屬于稅法修養。稅法教育主體是社會的教育，是一種外在的教育方法，通常有四種形式：

第一，稅法言教。稅法言教的形式很多，既可以是官方主動推動的稅法宣傳、稅法輿論、傳媒說教，也包括稅法領域的著書立說、學術報告、講座、講授、對話討論，文藝熏陶，等等。

稅法言教是確證和傳授稅法知識、稅法認識和稅法智慧的主要方法和首要方法。而且，唯有稅法言教，才可能使每一個征納稅人逐漸擁有稅法知識和稅法智慧，懂得遵從稅法的利益和違背稅法的危害，從而趨利避害。就是說，唯有稅法言教，同時才可能使一個征納稅人分辨稅法的優劣。必須強調的是，稅法言教充其量只能使一個征納稅人樹立做一個稅法遵從者的信念但卻不能使其真正想做、愿做、欲做一個稅法遵從者，特別是一個自愿稅法遵從者。

第二，稅法教育獎懲。

稅法教育獎懲是指使征納稅人稅法遵從行為得到獎勵，稅法不遵從行為受到懲罰的教育方法。無疑，這種稅法教育方法的主體是社會及其代表者，也就是領導人；獎懲的客體主要是社會成員、被領導者。但是，由于每個征納稅人既可能是受教育者，同時也可能是教育者，因而每個征納人，既是獎懲的主體或施予者，同時又都是獎懲的客體或對象。只是領導者由于擁有權力，所給予的獎懲，主要是權力獎懲，比如職務的升降、大會表彰等等；而被領導者給予領導者的獎懲，主要是一種非權力獎懲，比如輿論獎懲，像說長道短、毀譽領導者的名聲等等。

而且，獎懲一般分為物質獎懲、社會獎懲和精神獎懲三大類型。物質獎懲是作用于受教育者物質需要、生理需要的獎懲；社會獎懲，即是一種令遵從稅法者必有其位的獎懲，即是遵從稅法者能富、有福的獎懲；精神獎懲主要是輿論獎懲，比如給稅法遵從者以榮譽、給不遵從稅法者以恥辱等等。毋庸置疑，獎懲是每個征納稅人做一個遵從稅法者的需要與良心形成發展之根本的源泉和動力。對此，諾威-史密斯就說：“快樂與痛苦，獎賞與懲罰，是道德品格得以塑造的指針；而‘道德品格正是這樣一系列可以借助這些手段塑造的傾向?！盵3]19同理，稅法教育獎懲教育也必須敬畏這一規律。問題在于，獎懲作為增強征納稅人稅法遵從感情的有效方法是有條件的。唯有公正的獎懲，才可能有效增強征納稅人的稅法遵從感情。

第三，稅法身教。

身教就是稅法教育者通過自己躬行稅法而使征納稅人自愿遵從稅法的教育方法。道理在于，“己不正焉能正人”？“未聞枉己而能正人者也”！難怪古人云：“以身教者從，以言教者訟?！盵4]呂坤在《呻吟語·治道》中也說：“圣人先之以躬行、浸之以口語、示之以好惡、激之以賞罰，日積月累，耐意精心，但盡熏陶之功，不計俄頃之效，然后民知善之當為、惡之可恥、默化潛移，而服從乎圣人?！盵5]道理就在這里。

第四，稅法榜樣。榜樣作為一種稅法教育方法，是指一些征納稅人引導另一些征納稅人，模仿其稅法遵從行為，從而逐漸使其與所模仿者的稅法遵從者行為接近、相似乃至相同的教育方法。稅法遵從榜樣是受教育者——征納稅人做一個稅法遵從者理想之現實化、具體化和明確化的模型，是他實現其稅法遵從理想的唯一途徑。

同時，榜樣是一種最富感染力的陶冶、增強和提高受教育者——征納稅人稅法感情、稅法意志和稅法認識的全面的稅法教育方法。而且，這種稅法教育方法對于稅法培養的重要意義，用蘇霍姆林斯基的一句名言就是：“人只能用人來建樹”；因為“只有人格才能影響到人格的發展和規定”。[6]132當然，有效的稅法遵從榜樣，必須以真實為基礎。因為，“值得我們仰慕和追求的范例，必須以真實性為基礎?！盵7]154而且，還必須距離學習榜樣者近一些，不可過于高、大、上，具有可學習性。一句話，必須拒絕假、大、空，擁抱真、小、實。

當然，要提高稅法教育的總體質效，也可發揮稅法修養的功能，比如運用學習、立志、躬行、反省等內在方法。

四、當前稅法教育存在的主要問題

第一，就稅法教育的主要內容而言，存在重視稅法認識教育，忽視稅法情感教育和稅法意志教育的問題。

毋庸諱言，當前稅法教育僅僅限于稅法認識教育，并且只是限于稅收的界定即“國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法定標準，無償地集中一部分社會產品所形成的分配，是國家取得財政收入的一種主要形式，本質上體現以國家為主的分配關系。稅收是一個歷史范疇，是人類社會發展到一定歷史階段的產物?！盵8]1以及稅收的“三性”（強制性、固定性與無償性）教育。且不說稅收這一界定和“三性”認識是否科學，事實上，僅就稅法認識而言，既缺少對稅法行為事實如何客觀本性認識之教育，也缺乏對社會創建稅法終極目的認識之教育，更缺乏稅法價值，以及對與其相符的優良稅法規范認識之教育。同時，還缺乏對一個征納稅人為什么“必須且應該”，以及究竟“必須且應該”如何做一個稅法遵從者之認識的教育。

當然，主要問題是忽視了稅法情感教育和意志教育。忽視稅法情感教育意味著，一是忽視了稅法情感教育在稅法教育尤其在提高稅法遵從度中的重要性與必要性。二是忽視了愛、同情心、憐憫心、報恩心，以及恨、報復心、嫉妒心等情感在稅法教育中重要性與必要性的認識。質言之，忽視了良心和名譽的情感評價在稅法教育中的地位和作用；忽視了稅法情感教育是稅法遵從行為的心理動因、必要條件，以及動力因素、決定性因素；忽視了稅法情感教育是稅法遵從行為實現基本環節重要性的認識。

忽視稅法意志教育意味著，既忽視稅法遵從者欲望、目的方面的選擇與沖突，也忽視稅法遵從者在同一目的下之手段面臨的選擇與沖突。豈不知，征納稅人的稅法意志是稅法遵從行為的心理過程、充分且必要條件，是稅法遵從行為的過程因素、最終環節。就是說，如果稅法意志教育缺少，稅法遵從行為就很難最后實現。

第二，就教育主體而言，存在的主要問題是主體單一，稅務機關成為稅法教育的主體，其他社會主體，諸如黨政機關、學校、家庭，以及各種社會組織的稅法教育職能被嚴重邊緣化。

毋庸置疑，稅務機關是稅法教育主體之一，但不應該成為稅法教育的唯一主體。事實上，稅務機關也無法承受整個國家的稅法教育重任。且不說，目前稅務機關承擔的稅法教育職能，僅僅限于稅法一般知識，以及稅收政策的宣講等。而且，教育對象也主要集中在稅務機關內部、實在納稅者，以及少數的國民（潛在納稅者），而時間主要集中在每年四月份的“稅收宣傳月”。

直言之，中國稅法教育的力量配置嚴重不足，大多數稅法教育的社會主體缺位。比如，不僅稅務機關，還有黨政部門，都缺乏稅法教育的明確職責。而且，非政府組織也缺乏明確的稅法教育價值取向。而學校稅法教育更薄弱，以中學生稅法教育而言，就存在教育內容 “少、淺、空、錯”的問題。主要表現為：片面強調征稅一方的索?。嗬?，淡化征稅一方的給予（義務），忽視納稅一方的索?。嗬?，夸大納稅一方的給予（義務）；強調稅法權威與強制性，忽視稅收治理中道德的作用；忽視對征稅權力進行合法性追問；未將“稅收”與“規費”真正區別開來，等等。[9]

第三、就稅法教育目標而言，理想化色彩偏濃，忽視了征納稅人基本的覺悟實際，忽視稅法準自愿服從目標，主要放在培養稅法自愿遵從者。

固然，稅法教育的主要目標是為了提升征納稅人總體稅法遵從度。但是，總體稅法遵從度也是有層次的，有最高目標——自愿遵從，也有基本的目標，準自愿遵從。稅法自愿遵從意味著，征納稅人對稅法的遵從是發自內心的、自愿的、以利他動機遵從的，是為遵從而遵從。但準自愿稅法遵從意味著，稅法遵從者不是自愿的，至少不是基于利他動機遵從的，是處于利己動機，基于利益計較而遵從的。對此，當代稅收政治學家瑪格麗特·利瓦伊有深刻的研究，在她看來， “由于納稅人選擇納稅而實現的服從是自愿服從。準自愿服從則是因為不服從者與意識形態服從區別開來的一個事實是，服從不僅僅是一個原則問題，還是納稅人基于他人的行為而做出的精打細算的決策?！盵10]55質言之，相對于“自愿服從”是由納稅者在自由平等條件下發自內心的自愿的樂意的服從而言，“準自愿服從”是一種“納稅人基于他人的行為而做出的精打細算的決策?！被蛘哒f，是一種暫時擱置稅法合法性終極追問的、基于現實利害計較博弈后的策略性選擇。即，“所謂準自愿是指因為如果不納稅并被抓住的話，將受到懲罰?！盵10]33

第四，就稅法教育方法而言，存在的主要問題是：重視言教和獎懲教育，忽視身教和榜樣教育。

表現在，一是盡管稅法教育主體僅由稅務機關承擔，但相對而言，關于稅法一般知識，以及稅收政策的宣傳教育、輿論傳播，稅收著述、講座、報告會、研討會還是比較多的。盡管這些稅法言教深度不夠，廣度欠缺，科學性和客觀性不足。二是獎懲機制不健全，沒有形成“閉環”。具體說，稅法遵從者未必能得到如愿的回報——致富致貴；而不遵從稅法者，也未必沒有得到好的回報——致富致貴。因此，不遵從稅法者便越來越多，致使稅法教育的壓力愈來愈大。三是單就身教而言，由于社會主義初級階段的歷史局限，由于稅權的合法性與合意性問題尚未徹底解決，稅權的監督與制衡沒有形成“閉環”，因此，稅法教育的身教職能和作用的發揮明顯不足。僅就稅法遵從而言，作為廣義征納稅人群體的黨政機關各個部門，及其國有企業、事業單位等組織和群體，并未成為稅法遵從的楷模，發揮應有的帶頭作用。問題在于，身教是形成一個征納稅人稅法遵從意志的教育方法。稅法身教的欠缺，便會成為影響稅法遵從行為的重要因素。四是就稅法榜樣教育而言，由于對稅法榜樣教育的認識不足，重視不夠，或者因為榜樣的真實性不夠，或者因為所樹立的榜樣距離受教育者很遠，便會使受教育者——征納稅人無法學習和模仿。直言之，由于一些稅法教育榜樣本身的假、大、空，致使榜樣這種最富感染力的陶冶、增強和提高受教育者——征納稅人稅法感情、稅法意志和稅法認識的全面的稅法教育方法，并未發揮應有的教育作用，從而提升稅法遵從度。

第五，就稅法教育的內外方法而言，重視諸如言教、獎懲、身教、榜樣這些外在的教育方法，但卻忽視了學習、立志、躬行、自省這些內在的教育方法。

學習能使一個征納稅人知道為什么“必須且應該”做一個遵從稅法者的道理，它是每個征納稅人獲得稅法知識和智慧的活動，是提高每個征納稅人稅法認識的修養方法，是稅法修養的前提與指導。立志是使每個征納稅人樹立做一個遵從稅法者的稅法愿望、稅法目標和稅法理想，從而形成和陶冶每個征納稅人整體的、全局的、根本的稅法感情，這是稅法修養的動因和動力。躬行是實現稅法志向——做一個稅法遵從者的唯一方法，是培養每一個征納稅人稅法意志的修養方法，是稅法遵從品質形成和獲得的充分且必要條件，是稅法修養的途徑和過程。自省則使每個征納稅人知道自己實際上是不是一個稅法遵從者，是每個征納稅人對自己的稅法遵從品行是否合乎稅法的自我檢查，是培養每個征納稅人稅法認識、稅法感情和稅法意志的綜合修養方法，是稅法修養的依據與終點。而且，自省既是稅法修養的終點，也是稅法修養的新起點。如此循環往復，一旦成為習慣，稅法遵從品質便可形成。

第六，就稅法教育的全部方法而言，存在的主要問題是：重視稅法教育的具體方法，忽視稅法教育的根本方法。

無疑，具體稅法教育有助于個體提高征納稅人的稅法遵從度，是提高稅法遵從度的重要因素。但是，就影響稅法教育的根本方法而言，卻是一個社會的經濟體制、政治體制、文化產業制度，以及稅法本身的優劣。一是取決于一個社會實行的是市場經濟體制，還是計劃經濟體制。若實行的是市場經濟體制，而且是好的完備的市場經濟體制，這個社會創獲財富的主體便是自由的，其首創精神和積極性是被制度鼓勵和保護的。因此，這個社會的生產力一定發達，物質會越來越豐富。如果財富分配是基本公正的，那每個國民的物質需求便容易得到基本滿足。自然，做一個稅法遵從者的需求和欲望便很強烈，稅法感情也會強烈。相反，如果整個社會物質匱乏，基本物質需求得到滿足的人數就會少，人們做一個稅法遵從者的需求和欲望便不會強烈，稅法感情也不會強烈。所謂“倉廩實而知禮節，衣食足而知榮辱，上服度則六親固。四維不張，國乃滅亡。下令如流水之原，令順民心?！盵11]說的就是這個道理。

二是如果一個社會實現了民主法治，即意味著這個社會的最高權力，以及財稅權力已經裝進了制度的籠子，權力濫用和腐敗行為得到了制度性的遏制，便是一個清明的社會。無疑，在這個社會里，遵從稅法者即可致富致貴；不遵從稅法者，即會致窮致賤。因此，大多數征納稅人便會選擇遵從稅法，拒絕違背稅法，這個社會的總體稅法遵從度便會提高。反之，這個社會的政治清明便是一個有待實現的理想，遵從稅法者不可能致富致貴，不遵從稅法者反倒可以致富致貴。自然，在這個社會里，遵從稅法者便不可能很多。直言之，一個缺乏基本稅法遵從公正，即缺乏有效獎懲機制的社會，稅法遵從度便不可能大幅提升，逃稅、抗稅將成為一種常態。

三是如果一個社會的文化教育事業發達，也就是思想自由度大，便意味著這個社會的稅收真理容易產生，人們對稅收治理的認識水平會越來越高。即這個社會的人們對征納稅人涉稅行為事實如何之規律的認識，對稅法終極目的的認識，對稅法價值、稅法價值判斷、稅法規范優良性的認識，等等，將越來越接近真理，越來越具有科學性。因此，不僅制定的稅法會越來越優良，而且，制定的稅法越來越遵從人性的基本規律。自然，每一個征納稅人越來越愿意遵從這種稅法。道理在于，這種優良的稅法，符合人的行為心理規律。反之，如果一個社會的文化教育事業落后，便意味著這個社會的稅法認識不可能科學豐富，大多數人們對遵從稅法的利害認識便缺少理性的判斷與選擇，人們便容易為了眼前的利益、蠅頭小利，選擇鋌而走險的非理性行為——違背稅法，不遵從稅法。

坦率地說，唯有一個社會的制度建設水平，雖然不能保證具體提高每個征納稅人的稅法遵從度，但卻能夠保證提高一個國家征納稅人總體的稅法遵從度；而稅法教育與稅法修養則是一種征納稅人個體或個人的稅法培養方法，只能保證具體提高每個征納稅個人卻不能夠保證提高一個國家征納稅人總體的稅法遵從度。

五、提升稅法教育質效的對策建議

理清了稅法教育存在的主要問題與原因，要全面強化稅法教育，提升稅法遵從度，邏輯上，便有如下建議：

第一，既要重視稅法認識教育，也要重視稅法情感教育和稅法意志教育。

具體說，一是稅法認識教育的內容要擴展，不能僅僅限于稅收的界定與“三性”教育，必須強化對稅法行為事實如何客觀本性認識的教育，強化對社會創造稅法終極目的認識的教育，以及稅法價值，和對與其相符優良稅法規范認識的教育。自然，也應包括對一個征納稅人為什么“必須且應該”，以及究竟“必須且應該”如何做一個稅法遵從者的認識教育。二是稅法情感教育需要強化。要提高稅法情感教育在稅法教育中重要地位與作用的認識；重視愛、同情心、憐憫心、報恩心，以及恨、報復心、嫉妒心還有良心和名譽的情感教育。切實發揮稅法情感教育在稅法教育中的心理動因、必要條件，動力因素、決定性因素的作用。三是稅法意志教育既要重視稅法遵從者欲望、目的方面的選擇與沖突，也要重視稅法遵從者在同一目的下之手段面臨的選擇與沖突。從而凸顯稅法意志在稅法遵從行為中的作用。

第二，就教育主體而言，必須解決目前稅法教育主體單一，主要由稅務機關主導和承擔的問題，通過制度創新，明確職責，全面建立和完善稅法教育機制，發揮社會主體，特別是黨政機關、學校、家庭等各種社會組織的稅法教育職能，提升全民稅法教育水平。而且，稅法教育的對象不能僅限于稅務機關內部、實在納稅者、少數的國民（潛在納稅者）和在校生，時間上也不能僅僅依靠每年一次的四月份稅法宣傳月活動。就中學生稅法教育而言，應著力解決稅法教育內容存在的 “少、淺、空、錯”的問題。既講稅法義務教育，也講稅法權利教育；既要重視稅法權威與強制性教育，也要重視稅法教育中“稅德”教育的作用。

第三，就稅法教育目標而言，應基于現階段廣大征納稅者覺悟實際，確立分層次的稅法教育目標體系，以培養稅法自愿遵從者為稅法教育的最高目標，以培養稅法準自愿服從者為基本教育目標。既要建立國家層面的稅收征納誠信系統，也要建立全社會的誠信獎懲機制和系統，從而讓遵從稅法者可致富致貴，違背稅法者致窮致賤。

第四，就稅法教育方法而言，既要重視言教和獎懲教育，更要重視身教和榜樣教育。具體說，一要動員各種社會力量，通過各種途徑、媒體和形式，全面深化稅法認識與稅收政策教育，挖掘深度，擴大廣度，增強科學性和客觀性。二要建立稅法遵從者信用檔案，形成長效的獎懲“閉環”機制。三要進一步加強稅法廉政教育，建立稅權的監督與制衡“閉環”機制，防止稅權運用過程中的濫用和腐敗行為，充分發揮稅法身教的職能和作用。關鍵是強化各級黨政機關、各個部門，及其國有企業、事業單位等組織和群體的稅法教育，使其成為稅法遵從的楷模，發揮示范帶頭作用。四要在“真、小、實”三字上下功夫，樹立一大批稅法遵從的榜樣，全面發揮榜樣陶冶、增強和提高征納稅人稅法感情、稅法意志和稅法認識的教育作用。

第五，既要重視言教、獎懲、身教、榜樣等外在的稅法教育方法，也要重視學習、立志、躬行、自省等內在的稅法教育方法。

第六，既要重視稅法教育的具體方法，也要重視稅法教育的根本方法。一要大力發展市場經濟，并促進物質財富的公正分配；二要大力推進民主法治建設，優化稅權，把稅權裝進制度的籠子，大面積消減權力濫用和腐敗的現象；三要大力發展文化教育事業，擴大全社會的思想自由度，為全面提高稅法認識奠定基礎；四要全面優化稅制，建立能夠增進全社會和每個國民福祉總量、符合人道自由最高原則與公正平等根本原則的優良稅制。

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作者簡介：姚軒鴿，財稅倫理學者，現就職于西安市國家稅務局，西安市稅務學會副秘書長。

馬巖，安徽蒙城人，國家稅務總局黨校講師，從事公共管理與公共服務教學研究工作。

（責任編輯：李直）