數字經濟時代國際稅法的改革

摘 要 數字經濟的發展帶來了諸多新型國際稅收問題，對國際稅法進行改革成為必要。OECD 發布《BEPS 行動計劃》以發揮集體力量應對數字經濟的挑戰。為落實該計劃的實施目標，國際社會各界設計了一系列具體改革方案。本文從《BEPS行動計劃》入手，通過分析各種方案的利弊，試圖為國際稅法改革和中國的稅制完善提供有益參考，從而維護國際稅收秩序和國家稅收主權。

關鍵詞 數字經濟 《BEPS 行動計劃》 國際稅法 常設機構 預提稅

作者簡介：陳雛音，中南財經政法大學法學院法學專業2014級本科生。

中圖分類號：D99 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.297

一、數字經濟下主要的國際稅法問題

數字經濟是指以數字技術和網絡通訊為基礎的新型經濟系統。其本質特征是商品服務的數字化、商業管理模式的一體化和經濟交易活動的網絡化。數字經濟在促進經濟全球化的同時，也對以傳統貨物交易模式為依托的國際稅法體制帶來了嚴峻挑戰。一方面，現行國際稅法在 20世紀 20年代的稅法規則上并未做出根本變革，難以適應時代的發展，從而導致規制新型國稅收問題無法可依；同時，國際稅法的淵源以雙邊稅收協定為主，這給國際廣泛存在的多邊貿易征稅問題造成了困難，國際社會缺乏統一稅收規則的指導，也為跨國公司等國際貿易主體的逃稅、避稅提供了可乘之機。以 OECD（經濟合作與發展組織）為代表的國際組織在 2013年 7月發布的《BEPS 行動計劃》（BEPS：稅基侵蝕和利潤轉移）第二章明確指出：“數字經濟的蓬勃發展給國際稅收提出了挑戰”。為突出其重要性，《BEPS 行動計劃》將“應對數字經濟的挑戰”列為“行動 1”，并明確了需要考慮的問題?？梢?，OECD 已將國際稅法的改革提上日程，而推動《BEPS 行動計劃》的實施需要國際社會的共同參與。筆者從《BEPS 行動計劃》入手，結合數字經濟的特點和國際稅收領域存在的法律規制漏洞，總結出數字經濟下國際稅法主要存在以下問題：

（一）數字經濟下新型商業模式的收入所得難以定性

數字經濟下，經濟交易的標的物也呈現出新的形態。部分虛擬化商品的價值往往存在于其中蘊含的智力成果和產權權利，因此，對于新興商業模式下商家取得的收入所得，根據傳統國際稅法進行定性變得十分復雜。數字化產品或服務的跨國轉讓交易所得應定性為營業利潤還是特許權使用費在國際上存在爭議，因為對所得收入的定性直接決定了該項經濟業務主體的稅收負擔。如果將該收入視作特許權使用費，根據國際稅收一般規定，該收入的來源地國根據屬地管轄對其征收預提稅；而如果將其定性為營業利潤，則不必代扣代繳預提稅，應按營業利潤進行繳稅。實踐中，企業往往傾向于營業利潤收入的定性以相對減輕其稅負。

（二）數字經濟對來源地國主張屬地管轄權造成了沖擊

根據傳統商業模式，對于跨國公司取得的營業收入，主要由居民國進行征稅，而來源地國僅就跨國公司在該國設立的常設機構所得或與其常設機構有關的收入根據屬地管轄權進行征稅，這是稅收協定的一般規定。而數字經濟下的交易多以互聯網為依托，企業不需要物理實體的常設機構，來源地國也會因此喪失主張稅收屬地管轄的依據。根據《OECD關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》：“當外國企業在來源地國進行一項或多項準備性或輔助性活動可免于被認定為構成常設機構?！比欢跀底纸洕?，很多具有“準備性或輔助性”形式的活動很可能就是企業實際的主要經濟業務，這更加劇了來源地國征稅難的問題。以上正是 BEPS 意指“稅基侵蝕”的一種情形。值得指出的是，發展中國家成為國際貿易中屬地管轄無法實現的主要受害者。

（三）數字經濟為國際避稅提供了技術便利

數字經濟本身具有虛擬性、靈活性等特點，傳統國際稅收中存在的逃稅、避稅等問題在數字經濟時代會更加難以控制。企業的經濟業務分散于虛擬的網絡世界，其進行交易活動的實體終端難以追蹤，在這種不確定的狀態下，以往的“轉移定價”、“避稅港”、“弱化股份被投資”等常用避稅方法就更容易實施且更難規制。這樣，不僅是來源地國面臨稅基侵蝕，居民國也面臨著利潤轉移的稅收危機。

BEPS 問題可能不限于數字經濟時代，但不可否認的是，數字經濟帶來的技術便利如果被不當利用，新問題會隨之產生，之前存在的問題也會更加惡化。

二、對國際稅法改革的思考與建議

國際稅法問題實質是對國際經濟交往中稅收利益的分配問題。數字經濟的出現無非是給這個分配問題增設了新的前提。在傳統的稅收體制下，以美國為首的發達國家掌握著國際稅收的話語權，稅收利益的分配向發達國家傾斜。隨著經濟全球化的發展，廣大發展中國家參與國際經濟貿易的程度加深，國際稅收的分配格局逐漸趨于穩定。如今，面對數字經濟的挑戰，國際稅法改革必將打破以往的稅收分配格局，而對于改革程度的把握，是國際社會需要謹慎權衡的。

對數字經濟下收入所得難以定性和數字經濟對來源地國管轄權的沖擊問題，主要應調整的是居民國和來源地國之間的稅收分配。來源地國的屬地管轄權的行使是以收入所得性質的確認為前提的，當所得被定性為營業利潤時，根據其收入與在來源地國的常設機構的聯系為依據，來源地國就與其常設機構存在關聯的收入征稅；而如果所得被定性為特許使用權等消極投資所得，則無需考慮其是否在來源地國有常設機構，來源地國均有權對其收入征收預提稅。對此，學界提出了多種解決方案，主要分為以保持常設機構為原則的方案和放棄常設機構設立新型征稅依據的方案：

（一）保持常設機構方案

對于保持常設機構的方案，支持者一般主張對《OECD 范本》中“常設機構”的定義進行重新界定，使“常設機構”符合數字經濟的要求，旨在維持原有國際稅收秩序相對穩定的前提下，對國際稅法進行修改。2000年《OECD 范本》注釋的修訂對“常設機構”的概念進行了修改：“不具備固定營業場所的網址不構成常設機構；屬于有形設備的服務器可以構成常設機構；網絡服務提供商一般為獨立的代理人?！钡@一修訂并不具有顯著的現實意義。學界就“常設機構”的界定提出了一些更具突破性的設想，最具代表性的是阿爾維達·A·斯卡爾教授和盧·希內肯斯教授等人提出的“虛擬常設機構”概念，他們認為：“盡管非居民企業在來源地國沒有某種有形的固定營業場所或設施存在，但只要它們利用互聯網、數字技術和電子手段，在來源地國境內進持續的、實質性的營業活動（準備性或輔助性活動除外），與來源地國領域產生了緊密有效的經濟聯系，即可認定其在來源地國設有‘虛擬常設機構，由此產生的營業利潤應受來源地國的優先課稅?！比欢鴱目傮w上看，不論對“常設機構”概念做出多大的擴張解釋，保持常設機構的方案本質上是守舊的，不利于國際稅法的改革。

（二）設立新型征稅依據方案

1.比特稅方案：

阿瑟·J 科德爾和托馬斯·蘭·艾德在 1997年提出了“比特稅”方案。該方案將互聯網的數字信息流量設為征稅依據。這種方案相較于以往的稅收體制是一種革新，但這種方案的缺陷也是顯而易見的：“數字信息流量”的計稅依據與企業的實際經濟收入不具有對應關系，如果僅按數字信息流量的多少來判定企業的經營利潤，不符合稅收公平和稅收中性原則。因此，此方案被大多數國家反對，但為國際稅法改革提供了新思路。

2.預提稅方案：

第二種是多恩伯格教授在 1998年提出的預提稅方案。該方案的核心觀點是：當發生國際經濟交易時，一國就其他國家從其境內取得的收益，不論對方是否在其境內設有常設機構，來源地國有權對其征收預提稅。這樣，來源地國可就外國企業營業利潤征收針對消極投資所得的預提稅，取消了營業利潤征稅的“常設機構”限制。筆者認為該方案兼具理論上的合理性和實踐上的可行性：

（1）符合預提稅制度設立的目的。預提稅是指源泉扣繳的所得稅，即按照預提方式課征的一種個人所得稅或公司所得稅。國際現行稅收協定規定對非居民企業的消極投資收益征收預提稅，其主要原因就是消極投資所得的獲取不以企業設立“常設機構”為要件。如果非居民企業在來源地國不設常設機構，來源地國就難以對其在境內取得的收益有效征稅和實施稅收管理。因此，為避免這種稅收漏洞，國際稅務實踐形成了一種對消極投資收益先行代扣預提稅的慣例。數字經濟下的跨國交易依托于虛擬的網絡，沒有設立常設機構的必要。國際稅法硬要擬制一個形式上的“常設機構”是沒有意義的，要解決根本的稅基侵蝕問題，首先就要保證稅收的可實現性。為此，對這種來源不定的所得征收預提稅就順理成章，這樣不僅符合設立預提稅制度的目的，而且保證了數字經濟交易的稅收源泉。

（2）數字經濟下無需區分納稅人的屬人身份。根據傳統稅法，居民納稅人對其來源于境內、外的所得向本國繳稅；非居民納稅人僅就來源于該國境內的所得和與在該國設立的常設機構有實際聯系的所得向來源地國繳稅。而數字經濟下納稅人的收入來源并沒有明確的國別劃分。數字經濟可以說是經濟全球化的產物，由此產生的收入所得也應是全球化的。因此，國際稅法對數字經濟交易的所得無需區分納稅人的屬人身份，同理也就無需通過對其所得進行定性來判定來源地國是否有權行使屬地管轄。對營業利潤按消極投資所得征收預提稅有其合理性。

（3）國際稅務實踐中預提稅的廣泛應用。對外國企業的境內所得征收預提稅在國際稅務實踐中被廣泛應用，得到了大多數國家的認可?，F行預提稅的征稅范圍限于特許權使用費、股息紅利、利息收入等消極投資所得。而隨著經濟全球化和數字經濟的發展，納稅人通過網絡等新渠道取得的收入呈現出多樣化的形式，突破了傳統收入類型的范圍，使得征稅難度加大。預提稅的國際稅務經驗已十分成熟，并且可以相對兼容的適用于多邊國際貿易征稅領域。

三、結語

數字經濟的發展給傳統國際稅法體制帶來了挑戰，由此產生了諸多新型國際稅收問題。其中，以新型所得收入難以定性、來源地國屬地管轄權受限和國際避稅加劇等問題尤為突出。國際社會為落實《BEPS行動計劃》設計了一系列改革方案。這些方案就國際稅法是否應保留傳統的“常設機構”作為屬地管轄權的依據分為兩派。筆者認為，為妥善解決數字經濟下的 BEPS 問題，采用摒棄常設機構而擴張預提稅的方案最為合理可行。此外，應對數字經濟的挑戰還要加強國際合作，完善國際稅收情報交換制度，建立健全國際稅收互助機制，有利于解決稅基侵蝕和利潤轉移等國際避稅問題。在這樣的大環境下，中國也應以此為契機改進本國的稅法體制，不僅應吸收借鑒國際稅法改革的理論成果和實踐經驗，使中國的稅收政策與國際接軌，還要結合中國國情，深入研究數字經濟對我國稅法制度帶來的影響，注意保持稅收中性和提高稅收效率，鼓勵和支持數字經濟發展，在此基礎上形成有中國特色的稅收制度，更好的維護國家稅收主權。

參考文獻：

[1]延峰、馮煒、崔煜晨.數字經濟對國際稅收的影響及典型案例分析.國際稅收.2015（3）.

[2]張志勇.數字經濟與國際稅法的變革：路徑與方案的思考.國際經濟法學刊.2014（3）.

[3]廖益新.論適用于電子商務環境的常設機構概念.廈門大學學報（哲學社會科學版）.2003（4）.

[4]OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. 2013.14.

[5]OECD Center for Tax Policy and Administration，Are the Current Treaty Rules for TaxingBusiness Profits Appropriate for E-Commerce，Final Report，2005.

[6]O.Pastukhov.International Taxation of Income Derived from Electronic Commerce：Cur-rent Problems and Possible Solutions.Boston University Journal of Science and TechnologyLaw，Vol.12，2006.